כידוע, פרק הנאמנויות בפקודת מס הכנסה נכנס לתוקף משנת המס 2006 (במסגרת תיקון 147 לפקודה) ועבר שינוי חקיקה מהותי בתוקף משנת המס 2014 ואילך (במסגרת תיקון 197 לפקודה).

ככלל, פרק הנאמנויות מעניק לנאמנות מעמד של נישום לצורכי מס ורואה בנכסי הנאמנות והכנסותיה ככאלו המוחזקים או המופקים על ידי יחיד. תושבותו של אותו יחיד וירטואלי נקבעת לפי סוג הנאמנות. כך למשל, בנאמנות תושבי ישראל (לרבות נאמנות נהנה תושב ישראל שאינה נאמנות קרובים) רואים את אותו "יחיד" כתושב ישראל והנאמן ממוסה בהתאם.

נשאלת השאלה כיצד משתלבות הוראות פרק הנאמנויות והמיסוי על פיהן עם דיני המס במדינות חוץ ועם הוראותיהן ותחולתן של אמנות למניעת כפל מס.

דינים זרים מסוימים מכירים בקיומן של ישויות מסוימות שנועדו לצורך אחזקה וניהול של נכסים תחת הסדרי נאמנות, כדוגמת Foundations למיניהן. בחלק מהמקרים אותן יישויות נאמנותיות נחשבות לתושב באותה מדינה בה התאגדו ו/או בה הן מנוהלות.

ראשית, המחוקק הישראלי ורשות המסים מכירים בקיומן של ישויות כאמור כהסדרי נאמנות. כך למשל בתוספת לפקודת מס הכנסה רשומות ישויות כאמור המסווגות כנאמן לעניין פרק הנאמנויות. כמו כן, בהחלטת מיסוי 6893/15 כונתה ישות דומה מסוג Establishment "כנאמנות או כנאמן" וההתייחסות המיסויית היתה בהתאם.

התנגשות דינים עשויה להתרחש כאשר יישות נאמנותית כאמור נחשבת כתושבת המדינה הזרה, אך נישומה כיחיד תושב ישראל עפ"י הוראות הפקודה. מצב זה יוצר תשתית לכפל מס, במיוחד כאשר הכנסות מופקות במדינה שלישית וזכויות המיסוי של מי מהמדינות נשענות על זהות הנישום ותושבותו.

אמנות למניעת כפל מס כוללות סעיפי "שובר שוויון" להכרעה בעניין תושבות (מקום שמתקיים כפל תושבות) ואולם, כלל לא ברור אם יש להכריע בדבר לפי הכלל החל על יחיד (מאחר ולפי הוראות הפקודה לנאמנות מוקנות תכונות של יחיד) או לפי הכלל החל על אדם שאינו יחיד.

בד"כ השימוש באחרון מיושם להכרעה בעניין תושבות של חברה, אולם ככל שהכלל חל גם בעניין נאמנות, תיקבע תושבותה בד"כ לפי מקום הניהול הממשי. במקרה כאמור, ככל שהניהול הממשי מבוצע במדינה הזרה, ניתן לטעון כי הכנסות הנאמנות אינן חייבות במס בישראל מתוקף הוראות האמנה.

שאלה מעניינת תהיה ביחס לחבות המס על חלוקות מאותה יישות נאמנותית, כיוון שאלו אינן מסווגות כדיבידנד על פי הוראות הפקודה ומצד שני חלוקות מנאמנות אינן חייבות במס בידי הנהנים (למעט בנאמנות קרובים במקרים מסוימים).

באמנות האחרונות מנסה ישראל להתייחס מפורשות לקביעת תושבות של נאמנות בסעיף התושבות, כדוגמת האמנה החדשה עם מלטה ובכך ליתן כלים רלוונטיים יותר לקביעת תושבות של ישויות או הסדרים מסוג זה.

התנגשות בין הוראות הפקודה לדיני מס זרים עשויה להתעורר גם בהקשר של חברה להחזקת נכסי נאמנות. חברה כאמור אינה נחשבת לתושב ישראל לצורכי מס ולמעשה מתעלמים מקיומה לצורכי מס (Disregarded) ולפיכך סעיף התושבות באמנות אינו רלוונטי לגביה. יחד עם זאת, לא מן הנמנע כי חברה כאמור תיחשב לתושבת מדינה זרה, וכך עשויות להתעורר בעיות בעיקר בכל הנוגע לאפשרות לקבלת זיכוי ממס זר שמשלמת אותה חברה במדינה הזרה, לרבות בדרך של ניכוי במקור מדיבידנד המחולק על ידה.

נכתב על ידי אייל סנדו