בידיעת מס קודמת בעניין עסקנו באמנת המס החדשה (להלן: האמנה) אשר נחתמה בין ישראל לבין איחוד האמיריות הערביות (להלן: האמירויות) ובשיעורי המס שנקבעו בה. בידיעת מס זו נרצה לעמוד על סוגיות מיוחדות העולות מתוך האמנה.

הגדרת תושב:

בניגוד לאמנות מס אחרות הקובעות, כי תושב מדינה מתקשרת הוא בדרך כלל מי שעל פי דיני אותה מדינה חייב בה במס בשל מקום מגוריו, מקום התאגדות, מקום הניהול או כל קריטריון אחר בעל אופי דומה, ביחס ליחידים וחברות תושבי איחוד האמירויות נקבעו באמנה כללים יוצאי דופן אשר משמעותם היא שיש לבחון את הגדרת התושבות ספציפית בנוגע לתחולת האמנה, אף אם רשויות המס האמירתיות מחשיבות חברה או יחיד פלוני כתושבים לצרכי מס, והכל כמפורט להלן:

הגדרת יחיד תושב איחוד האמירויות: ביחס ליחיד, קובעת האמנה כי לצרכי האמנה תושב האמירויות ייחשב ככזה אם היה נוכח באמירויות במשך תקופות מצטברות של לפחות 183 בשנת המס הנבחנת ובשנת המס הקודמת לה, ובתנאי שאדם כזה יכול להוכיח שהוא תושב האמירויות ומרבית זיקותיו הינן באמירויות ולא במדינה אחרת כלשהי.

משמעות הגדרה זו, אשר אינה נקבעת על פי דיני המס הפנימיים באמירויות אלא לצרכי האמנה בלבד (ואף אינה זהה בין אמנות המס השונות שהאמירויות הינה צד להן), הינה שיחיד בשנת מגוריו הראשונה באמירויות לא יחשב כתושב לצרכי האמנה ולפיכך, לא יהא זכאי ליהנות מהטבות האמנה. יתרה מכך, ייתכן כי יחיד כזה ייחשב כתושב לצרכי מס באמירויות אך לא ייחשב ככזה לצרכי האמנה.

זאת ועוד, לא די במבחן מספר הימים ונדרש כאן מבחן כפול, הבוחן גם את מרבית זיקותיו של היחיד.

נציין שההגדרה נוקטת במלים: "יחיד הנמצא באיחוד האמירויות הערביות לתקופה או לתקופות מצטברות של 183 יום או יותר בכל אחת משנות המס הנוגעות בדבר (in each of the tax year concerned…) ובשנת המס הקודמת,…" לא ברור מתי נדרש ליישם מבחן תושבות רב שנתי, אבל אין ספק שנוסח זה מצמצם את המקרים בהם תחול האמנה.

הגדרת חברה תושבת איחוד האמירויות: ביחס לחברה תושבת האמירויות, קובעת האמנה כי תחשב ככזו ישות ממשלתית מוסמכת (כהגדרתה באמנה) או חברה אשר התאגדה באיחוד האמירויות אם ההון שלהן כולו מוחזק ע"י איחוד האמירויות, ישות ממשלתית מוסמכת של האמירויות, ממשלה פדרלית או מקומית או ע"י יחידים שהם תושבי האמירויות והחברה נשלטת על ידי תושבים אלו ובתנאי שישות או חברה כזו יכולות להוכיח שמקום ניהולן האפקטיבי הוא באמירויות.

משמעות הדבר היא שלכאורה, חברה שהתאגדה ופועלת באיחוד האמירויות ואשר אינה בבעלות מלאה של הגופים המפורטים בהגדרה, אינה זכאית ליהנות מהטבות האמנה. כך לדוגמא, חברה תושבת האמירויות בבעלותו המלאה של תושב ארה"ב שהינה בין היתר, בעלת מניות בחברה תושבת ישראל, אינה זכאית לשיעורי הניכוי במקור הקבועים באמנה ולכאורה, ינוכה לה מס במקור בהתאם לדין הפנימי החל בישראל.

בעניין זה נשאלת בנוסף השאלה מה היא משמעות המונח "שליטה" אשר בהגדרה זו, האם נדרשת שליטה כפי שזו מוגדרת בפקודה או אז, אין הכרח כי בחברה המוחזקת ע"י יחידים מלוא בעלי המניות יהיו תושבי האמירויות? או האם הכוונה בשימוש במונח הינה שגם השליטה בפועל על עסקי החברה הינו בידי תושבי האמירויות ולא רק ההחזקה?

שוברי שיוויון לעניין תושבות: בניגוד לרובן המוחלט של האמנות, באשר למבחני שובר השוויון בין המדינות, במצב בו יחיד נחשב לתושב שתי המדינות המתקשרות, מבחן שובר השוויון הראשון הוא מבחן "מרכז האינטרסים החיוניים", מבחן סובייקטיבי הניתן לפרשנות רחבה, בניגוד למבחן בית הקבע הנהוג (ובאמנה זו הוא שני בהיררכיה).

דבר נוסף שנרצה להפנות אליו את תשומת הלב הוא מבחן שובר השוויון הרביעי והאחרון, מבחן האזרחות. בניגוד למדינות אחרות, כמעט ובלתי אפשרי לרכוש אזרחות באמירויות. לפיכך, במקרה בו תושב ישראל, בעל אזרחות ישראלית, יהגר לאמירויות ותושבותו תיבחן לפי מבחני שובר השוויון, לעולם מבחן האזרחות יכריע את הכף לטובת ישראל.

זכאות להטבות:

אם לא די בהגדרות התושבות הייחודיות המפורטות מעלה, בסעיף הזכאות להטבות שבאמנה צומצמו עוד יותר תושבי האמירויות הזכאים למספר סעיפים באמנה , ביניהם דיבידנדים, ריבית, תמלוגים ורווחי הון.

יחידים תושבי האמירויות, אף אם עונים על הגדרת התושבות המצומצמת לעניין האמנה, לא יהיו זכאים להקלות על פי סעיפים 7 (מוסד קבע) ו- 12 (תמלוגים).

חברה שאינה ישויות ממשלתיות ותכניות פנסיה, תהיה זכאית להקלות על פי סעיפים 7 (מוסד קבע), 12 (תמלוגים) ו- 14 (מס סניף) רק אם לפחות 75% מהונה מוחזק ע"י ישות ממשלתית מוסמכת ויתר הונה מוחזק ע"י יחידים תושבי האמירויות.

בנוגע ליחיד, אדם שהיה תושב ישראל באחת או יותר מחמש השנים הקודמות והפך לתושב האמירויות לא יהא זכאי להטבות האמנה. המשמעות היא כי ישראלי שעובר להתגורר באיחוד האמירויות לא יהא זכאי להטבות האמנה לפחות בחמש השנים לאחר המעבר לאמירויות.

תנאי נוסף לזכאות להטבות הוא שעל מבקש ההטבות להוכיח כי מרבית הכנסותיו ברוטו, אינן משמשות לעמידה בהתחייבויות למי שאינו זכאי להטבות האמנה. זהו למעשה סעיף "בעל זכות שביושר" שמטרתו למנוע מצב בו אדם שאינו זכאי להטבות האמנה יהנה מהן באמצעות השקעה בדרך של חוב או העמדת זכות שימוש לאדם אחר הזכאי להטבות.

ניכר כי בשל משטר המס המוטב השורר באמירויות, ניסתה רשות המיסים שלא לאפשר לתושבי ישראל ובכלל, לנצל פרצות מס והקלות במס בעזרת האמנה, אך נידמה כי גישה זו הובילה לאמנת מס שאינה מאוזנת כלל בין צדדיה ואשר כוללת הגדרות והוראות דרקוניות המקשות על פעילויות עסקיות לגיטימיות בין שתי המדינות.

נכתב על ידי סאלי חדד-גליבטר וגדי אלימי