לפני מספר שבועות פרסמה רשות המסים החלטת מיסוי (מספר 3331/24) העוסקת ביישום תקנות מס הכנסה (קביעת יחידים שיראו אותם כתושבי ישראל וקביעת יחידים שלא יראו אותם כתושבי ישראל), התשס"ו- 2006 ("התקנות") בעניינו של מי שהגיע לישראל כחוקר אורח במוסד אקדמאי במהלך שנת השבתון.

פרטי המקרה בקצרה: יחיד שעזב את ישראל שימש כאיש סגל בכיר באוניברסיטה אמריקאית. במהלך שנת שבתון מאותה אוניברסיטה אמריקאית הוא הגיע לישראל, ביחד עם משפחתו, כחוקר אורח במוסד מחקר ישראלי, וזאת בטרם חלפו 10 שנים מהמועד בו עזב את ישראל. עם תקופת השבתון חזר עם משפחתו לארה"ב למשרתו הקודמת. מספר חודשים לאחר מכן, קיבל היחיד הזמנה לשמש כחבר סגל בכיר במוסד המחקר הישראלי במשרה קבועה ונענה לה. חזרתו לישראל, שוב עם משפחתו, הייתה כבר לאחר 10 שנים מהמועד בו עזב את ישראל לראשונה.

בקשתו להיחשב כתושב חוזר ותיק עם חזרתו לישראל התקבלה, מהטעם כי במהלך שהייתו בתקופת השבתון חלה עליו תקנה 3(5) לתקנות, בהיותו "… איש מחקר השוהה בישראל במוסד להשכלה גבוהה או במוסד הוראה אחר ומשמש בתפקיד בעבור אותו מוסד- בשלוש השנים הראשונות לשהייתו בישראל".

על פניו, ההחלטה נראית סבירה ומסקנתה מתבקשת (וצודקת כמובן), אולם כדאי לשים לב להיבטים נוספים הנסתרים מעיני הקורא, ובכך תעסוק הידיעה שלהלן.

ראשית, המסקנה לפיה היחיד אינו נחשב לתושב ישראל בתקופת השבתון אינה חייבת להישען בהכרח על תחולתן של התקנות, שכן על פניו, ומבלי לבחון את כלל נסיבות המקרה שאינן ידועות לנו, נראה כי מרכז החיים של היחיד ממילא לא עבר לישראל, שכן נוכחותו הינה בעלת אופי אירעי מובהק. מובן כי גם בכיוון השני, מי שיכהן כחוקר או כמרצה מחוץ לישראל, באופן זמני, במהלך שנת שבתון ממוסד אקדמאי בישראל, כנראה לא יטען כי ניתק את תושבותו הישראלית.

כמו כן, בד"כ שהייה זמנית של עד שנה לא תיקבע תושבות ישראלית  אם ביקש היחיד שזו תיחשב "שנת הסתגלות" עבורו, כמשמעותה בסעיף 14(ב) לפקודה. ואולם, הזכות להחיל שנת הסתגלות כאמור ניתנת רק למי שהינו תושב חוזר ותיק (או עולה) ובמקרה שלפנינו לא התקיים התנאי האמור. אגב, עמדה 12/2016 קובעת מפורשות שלא ניתן "להשתמש" בשנת ההסתגלות על מנת להשלים וותק של 10 שנות חוץ במטרה להיחשב לתושב חוזר ותיק.

סוגיה ראויה להבהרה בהקשר של התקנות היא כי גם אם התנאי להחלת אותן תקנות מותנה בכך שהיחיד אינו עולה חדש (כהגדרתו בסעיף 35 לפקודה- דהיינו, בעל תעודת עולה), עדיין התקנות עשויות לחול על מי שהוא אזרח ישראלי.  למיטב ידיעתנו, אחת מטענותיה של רשות המסים ביחס לסיווגו של שחקן ישראלי כ"ספורטאי חוץ" בתנאים מסוימים (המהווה את אחת האפשרויות לקביעת תושבות חוץ בתקנות) היא כי אם התקנות לא חלות על מי שהוא עולה חדש, קל וחומר שהן לא אמורות לחול על מי שהוא אזרח ישראלי מלכתחילה. החלטת מיסוי זו שוללת טענות מסוג זה (בהקשר לכך, ראוי לציין כי גם במסגרת דוח הוועדה לרפורמה במיסוי בין-לאומי מנובמבר 2021 מבקשת רשות המסים לשנות בחקיקה מצב דברים זה וממליצה לשלול סיווג כאמור למי שהוא אזרח ישראלי).

דווקא מה שחסר בהחלטת המיסוי הוא קביעתו של אותו יחיד כתושב חוץ גם לאחר חזרתו לישראל בשנית למשרה קבועה על פי הזמנת המוסד האקדמאי בישראל, שכן נראה כי נסיבות תקנה 3(5) האמורה בהחלט מתקיימות. המשמעות בהקשר זה היא דחיית תחילת תקופת ההטבות בנות 10 השנים בשלוש שנים נוספות. בעניין זה נציין כי בניגוד לשנת הסתגלות, שנות החוץ לפי התקנות לא באות בחשבון 10 שנות ההטבה.

לסיום, המלצה חמה לרשות המסים לתקן את התקנות אשר בנוסחן היום קיימת לקונה, ונדגים בדוגמא הבאה: יחיד תושב מדינת חוץ מגיע לישראל לשירות צבאי ומבקש להיחשב תושב חוץ לפי תקנה 3(3) לתקנות. לאחר סיום השירות והפוגה קצרה במדינת החוץ הוא נרשם כסטודנט לתוכנית לימודים בישראל בתחום התקשורת והעיתונות למשך שלוש שנים נוספות ומבקש להיחשב כתושב חוץ לפי תקנה 3(4) לאותן תקנות. לאחר סיום הלימודים והפוגה נוספת במדינת החוץ הוא חוזר לישראל- כ"עיתונאי חוץ"- לעבודה בת ארבע שנים נוספות במהלכן הוא טוען כי הוא תושב חוץ לפי תקנה 3(8) לתקנות. לאחר סיום עבודתו והפוגה באמת אחרונה במדינת החוץ, הוא מגיע לישראל כמרצה בחוג לתקשורת במוסד בו למד, וטוען לתושבות חוץ לשלוש שנים נוספות לפי תקנה 3(5) לתקנות… וחוזר חלילה. נציע לרשות המסים לתקן את התקנות כך שלתנאי לפיו "… אם בחמש שנות המס הקודמות לשנת המס היה תושב חוץ…" יתווסף המשפט "שלא על פי תקנות אלה".

למשרדנו ניסיון עשיר בטיפול בסוגיות מורכבות, לרבות בשאלות הכרוכות בסיווג תושבות לצורכי מס. לפרטים נוספים, מוזמנים ליצור עמנו קשר.

נכתב על ידי אייל סנדו