ביום 17 בינואר 2019 פורסם פרוטוקול חדש המחליף את הפרוטוקול משנת 1970 ומתקן את אמנת המס שבין ישראל לבריטניה משנת 1962 ("הפרוטוקול המתקן"), אשר בשל מהותיות וריבוי העדכונים הקבועים בו, מהווה בפועל במעין אמנה חדשה. להלן עיקרי הכללים החדשים:
בפרוטוקול המתקן נקבע נוסח התואם את הוראות אמנת ה- MLI (שישראל ביקשה להחיל על עצמה), ולמעשה מהווה אימוץ של אמנת ה- MLI במסגרתו.

• "עסקה מלאכותית": משפט הפתיח באמנה החדשה מתייחס לשלילת הטבות במקרה של ניצול לרעה של האמנה, בפרט במקרה שהשימוש באמנה גרם לכפל פטור או להפחתת מס בלתי נאותה, ובמקרה שבו סביר להסיק שבהתאם לנסיבות, השגת הטבת האמנה היוותה את אחת מהמטרות העיקריות בביצוע ההסדר או הפעולה.
• כפל תושבות של חברה: במקרה כאמור, האמנה החדשה מפנה להליך הסכמה הדדית- הרשויות המוסמכות של ישראל ובריטניה ישתדלו, אך אינן מחויבות, לקבוע לתושבה של איזו מדינה מתקשרת ייחשב אדם שאינו יחיד, תוך התייחסות למקום הניהול הממשי שלו. ככל שישראל ובריטניה לא יגיעו להסכמה, אותו אדם שאינו יחיד לא יהיה זכאי לתבוע כל הקלה או פטור ממס לפי הוראות האמנה (אלא אם כן הוסכם אחרת בין הרשויות המוסמכות במסגרת הליך ההסכמה ההדדית), כך שעלול להיווצר מצב של כפל תושבות וכפל מס.
• ישויות שקופות: נקבע במפורש שהאמנה תחול גם על הכנסות בידי ישויות שקופות, אולם רק במידה ואותה מדינה גומלת תראה בהכנסות אלו כהכנסה חייבת בידי תושב של אותה מדינה גומלת.
  כך, לדוגמא, האמנה תחול על הכנסה של חברה משפחתית ישראלית המיוחסת לבעל מניותיה הישראלי. לכאורה, ההוראה תחול גם על ישות שקופה שהתאגדה במדינה שלישית (כדוגמת שותפות לוקסמבורגית בבעלות יחידים ישראלים), אך סוגיה זו מורכבת, בפרט לגבי החלת הוראות האמנה בין אותה מדינה שלישית לבין בריטניה או ישראל, לפי העניין.
• שירותים אישיים של עצמאי ומוסד קבע: בדומה לעדכון אמנת המודל של ה- OECD, בוטל סעיף 12 (שירותים מקצועיים או פעילויות עצמאיות אחרות בעלות אופי דומה), והוא אוחד עם סעיף מוסד הקבע, שגם הוא עבר עדכונים ברוח אמנת המודל המעודכנת.
  שינויים נוספים בהקשר למיסוי הכנסות בהתאם לאמנה:
• דיבידנד: יחול ניכוי מס במקור בשיעור של 5% על דיבידנד כשמקבלת הדיבידנד היא חברה בעלת שליטה מהותית (המחזיקה במשלמת בשיעור של 10% או יותר בשנה הקודמת לתשלום הדיבידנד) או ניכוי מס במקור של 15% בכל מקרה אחר (כבאמנה קודם לתיקון). בהקשר זה נזכיר כי על פי דיניה הפנימיים, בריטניה מעניקה פטור על דיבידנד המשולם לתושבי חוץ.
• ריבית: יחול ניכוי מס במקור בשיעור של 5% בלבד על ריבית המשולמת לבנק תושב אחת המדינות לתושב המדינה האחרת ו- 10% ביתר המקרים, לעומת 15% באמנה קודם לתיקון. נציין כי באמנה החדשה נוסף פטור על אג"ח ממשלתי.
  בשונה מאמנות אחרות, הגדרת "ריבית" לעניין האמנה כוללת במפורש גם ריבית בגין הלוואה משתתפת ברווחים ויחול לגביה שיעור המס המופחת המצוין לעיל (באמנה בין ישראל לגרמניה, למשל, במקרה של ריבית משתתפת ברווחים לא יחול שיעור המס המופחת אלא שיעורי המס הקבועים בדין הפנימי). המשמעות היא שכאשר תושב בריטניה מעניק הלוואה למיזם ישראלי שהריבית בגינה קשורה לרווחי המיזם, שיעור המס בישראל בגין חלק מרווחי המיזם המשולם לתושב הבריטי יוגבל ל- 10% בלבד.
• תמלוגים: הפרוטוקול המתקן מרחיב את הפטור מניכוי מס במקור לכל סוגי התמלוגים (קודם לכן, הפטור לא חל פטור על תמלוגים בגין סרטי טלוויזיה או קולנוע). הפרוטוקול מאמץ את הוראות אמנת המודל של ה- OECD הקובעת פטור מלא ממס במדינת המקור, בדומה לנעשה באמנות האחרונות עליהן חתמה ישראל.
• רווח הון ממכירת מניות שמרבית ערכן נובע ממקרקעין: בדומה להוראות האמנה קודם לתיקון, הפרוטוקול המתקן מאפשר לישראל למסות תושב בריטניה בהעברת מניות בחברה שיותר מחמישים אחוז מערכן נובעים ממקרקעין הנמצאים בישראל, וכך גם במקרה ההפוך לגבי בריטניה. הפרוטוקול מרחיב את זכות מיסוי למדינת המקור גם לגבי חברה שהייתה "חברת מקרקעין" ביום כלשהו בשנה שקדמה למכירה (כפי שנקבע גם במסגרת ה- MLI). כך, למשל, כאשר חברה ישראלית מוכרת את המקרקעין שברשותה ולאחר 6 חודשים בעל המניות הבריטי מפרק אותה, לישראל נשמרת זכות המיסוי והיא תחייב את תושב בריטניה במס רווחי הון (נזכיר בהקשר זה שגם על פי הוראות סעיף 97(ב3) לפקודה, הפטור לתושב חוץ במכירת חברה ישראלית נשלל כאשר בשנתיים שקדמו למכירת החברה עיקר שווי נכסיה הוא מקרקעין).
• הכנסה אחרת: כבאמנה קודם לתיקון, ניתנת זכות מיסוי בלעדית למדינת המושב לגבי הכנסות שלא נדונו בסעיפים קודמים באמנה, להוציא הכנסה המשולמת מנאמנות או עיזבון, או אז תוכל גם מדינת המקור לחייב את ההכנסה במס.
  הוראות נוספות:
• הסכמה הדדית: תוקן סעיף הליך ההסכמה ההדדית כך שבמקרה של כפל מס הנישום רשאי לפנות לכל אחת מרשויות המס במקרה שהוא נפגע ולא מוסה בהתאם להוראות האמנה בתוך שלוש שנים מיום שנפגע לטענתו. אותה רשות אליו פנה הנישום תשתדל לפתור את הבעיה, ככל שהיא אכן קיימת, ובמידת הצורך תפנה למדינה הגומלת בניסיון לפתור את הבעיה.
• חילופי מידע: ברוח התקופה, סעיף חילופי המידע הורחב והכללים לעניין פרוצדורת חילופי המידע הובהרו.
  התייחסות ליחידים בעלי מעמד מיוחד (תושבי בריטניה שהינם Residents Non Domiciled ו"יחידים מוטבים" בישראל- עולים חדשים ותושבים חוזרים):
• שלילת הטבות אמנה ל- Res-Non-Dom: כאשר במדינת מושבו של היחיד מחייבים במס הכנסה רק כאשר זו מועברת בפועל לאותה מדינה, כדוגמת כללי ה- "Remittance Basis" לתושב בריטניה במשטר "Non-Dom", הקלות הניתנות בחסות האמנה במדינה האחרת (המדינה בה הופקה ההכנסה) יחולו רק ביחס לאותה ההכנסה שאכן מוסתה בפועל במדינת המושב. מדובר בהוראה רבת משמעות בשל העובדה שיחידים רבים שהיגרו לבריטניה (ביניהם ישראלים לשעבר להם נותרו פעילות, נכסים וחברות בישראל), בוחרים במעמד ייחודי זה, המעניק פטור ממס בבריטניה על הכנסות שהופקו מחוץ לבריטניה, כל עוד אלו לא הוכנסו לגבולות בריטניה. בעוד שבפסיקה בעולם נקבע מספר פעמים שבהעדר הוראה מפורשת באמנה, תושבי בריטניה בעלי מעמד כאמור זכאים להטבות אמנה (מהנימוק שמדובר בדחיית מס, אף אם "אינסופית", ולא בפטור ממס), הרי שהוראות הפרוטוקול המתקן שוללות מפורשות את תחולת האמנה מיחידים אלו.
  כך, למשל, תושב Res-Non-Dom בבריטניה ישלם בישראל מס בשיעור של 30% (או 33%, ככל שחל מס יסף) על דיבידנד מחברה ישראלית שבבעלותו.
  נציין שעל פי הדין בבריטניה, יחיד יכול לבחור שלא להחיל על עצמו את המשטר המיוחד בשנה פלונית, ולפיכך מי שעשה כן יוכל ליהנות מהטבות האמנה באותה שנה, במחיר של חבות במס על בסיס כלל עולמי בבריטניה בשנת מס זו.
  אגב, משטרים דומים של "Remittance Basis" קיימים גם באירלנד ומלטה למשל, ובהיעדר הוראה מיוחדת באמנות עם אותן מדינות, הוראותיהן תחולנה על יחידים בעלי מעמד מיוחד כזה.
• יחיד מוטב: בניגוד למשטר הדחייה החל על Res-Non-Dom, יחיד מוטב לא חייב במס בישראל על הכנסות שהופקו בבריטניה, גם לא בעת קבלתן. היה ניתן לצפות שבבחינת "קל וחומר", הוראות האמנה לא תחולנה גם לגביו, ואולם לפי לשון הפרוטוקול המתקן, נראה כי יחיד מוטב יהיה בכל זאת זכאי להקלות הקבועות באמנה, בפרט לאור ביטול תנאי הכפיפות למס (ראה להלן).
• ביטול תנאי כפיפות למס: באמנה קודם לתיקון, ניתנו הקלות או פטורים (ניכוי במקור על דיבידנדים, ריביות ותמלוגים, פטור ממס על רווחי הון ופטור על הכנסה מפנסיה או הכנסה אחרת) בכפוף לחיוב מס ("Subject to Tax") במדינה האחרת. במסגרת הפרוטוקול המתקן, בוטל התנאי של חיוב מס בפועל במדינה האחרת, וניתן ליהנות מהקלה או פטור במדינת המקור גם ללא חיוב מס במדינת המושב באותם מקרים.
• בנוסף, האמנה עם בריטניה (אף לאחר התיקון) לא מתייחסת לסוגיית מעמדם המיוחד של יחידים מוטבים, זאת בשונה מאמנת המודל של ה- OECD וממרבית האמנות שישראל צד להן. באותן אמנות, המונח "תושב מדינה מתקשרת" (קרי, על מי יחולו הוראותיה המקלות) פירושו – "כל אדם אשר לפי דיני אותה מדינה, נתון בה למס מכוח מקום מושבו, מקום מגוריו, … אולם מונח זה אינו כולל אדם הנתון למס באותה מדינה רק לגבי הכנסה ממקורות שבאותה מדינה או לגבי הון הנמצא בה". לאור הגדרה זו באמנות הללו, ייתכן ספק לגבי זכאותם להטבות אמנה של יחידים מוטבים, הפטורים ממס על הכנסות המופקות בחו"ל ללא קשר למקום קבלתן.
  זוהי בשורה חשובה לעולים חדשים ותושבים חוזרים הנהנים מפטור בישראל על הכנסות פאסיביות כאמור משך 5 או 10 שנים, לפי העניין. מעתה, הכנסות אלו בידי יחידים מוטבים יוכלו ליהנות מפטור או ממס בשיעור מופחת בבריטניה.
  לעמדתנו, יחידים מוטבים זכאים ליהנות מהקלות עפ"י אמנה גם עם מדינות אחרות, גם אם אין התייחסות מפורשת למעמדם.

לכל משקיע ישראלי המחזיק נכסים בבריטניה, או לתושבם בריטים שלהם הכנסות בישראל, בין אם הינם בעלי מעמד מיוחד ובין אם לאו, מומלץ לפנות למשרדנו לקבלת ייעוץ מתאים, לרבות בהקשר להוראות האמנה החדשה.


נכתב על ידי גדי אלימי