תקציר הפרקים הקודמים:

בשנת 2003 מאס המחוקק בערפל סביב המושג החמקמק "תושב ישראל" אשר הווה כר נרחב לפסקי דין עמוסי עמודים לעייפה והחליט להגדיר מהו "מרכז חיים" בהגדרת תושב ישראל, כשנוספה גם "יד מכוונת" לסיוע בהחלטה בדמות חזקות מספריות ניתנות לסתירה.

כעשרים שנים לאחר מכן, לאחר שהתברר כי הגדרת תושב ישראל לא הביאה את המזור המיוחל ועדיין נושא זה היווה כר פורה למחלוקות חוזרות ונשנות עם נישומים ומייצגים, החליטה רשות המסים להקים וועדה מכובדת למתן המלצות לשינויים במיסוי הבינלאומי (לא רק בנושא התושבות) בשיתוף הגורמים המקצועיים מטעם המדינה והלשכות המקצועיות, ולאחר עבודה של למעלה משנתיים  פורסם דוח הוועדה.

לפני שנתיים פורסם תזכיר חוק המעגן בחקיקה את המלצות הוועדה בנושא תושבות המס של יחיד, עם פספוסים מסוימים, ובכללן מעבר לגישה של חזקות חלוטות לתושבות ישראלית ולתושבות זרה.

והנה, שנתיים לאחר מכן, מפורסם עכשיו תזכיר חוק חדש בנושא (הפעם ללא היוועצות מקדימה עם הלשכות), השונה באופן מהותי מהתזכיר הקודם שפורסם ומהמלצות הוועדה.

להלן נתייחס לעיקרי ההמלצות להגדרת תושב, לשינויים מהסיבוב הקודם, ולהשלכות:

ראשית נדגיש כי מדובר בשינוי מומלץ בדין הפנימי- פקודת מס הכנסה. אין בו בכדי להשפיע (לפחות לא ברמה החוקית התיאורטית) על עליונותן של אמנות למניעת כפל מס ובהחלט ייתכן כי יחיד ייחשב כתושב ישראל לפי הוראות הפקודה, גם אם מדובר בהתקיימותה של חזקה חלוטה, וכתושב מדינה אחרת בהתאם להוראות האמנה.

הפסקה הראשונה להגדרת תושב כוללת מספר פרמטרים איכותיים (ולא מדובר ברשימה סגורה) לקביעת מרכז חיים, כמו למשל מגורי הנישום ומשפחתו, בית קבע, מקום עיסוק ואינטרסים כלכליים ועוד. נראה היה ברור שהתבחין הראשון אותו בוחן הפרשן כדי לבדוק האם פלוני תושב ישראל הוא- האם הוא שוהה בישראל, ולראיה- החזקות המספריות אשר אמורות ליתן כלל אצבע לקביעת תושבות מתבססות רק על תבחין זה של ימי שהייה.

היו כאלו שסברו שמאחר ותבחין זה של ימי שהייה אינו נמנה על אותם "מרכיבים" של מרכז חיים בהגדרה האיכותית, בהחלט ייתכן מצב בו יחיד ישהה את מרבית ימי השנה בישראל ועדיין יטען כי מרכז חייו אינו בה, גם אם מתקיימות החזקות המספריות. בנוסף, ישנם מקרים בהם נוכחותו של יחיד בשנה פלונית הוא מזערי אבל בשנים קודמות ועוקבות נוכחותו בישראל משמעותית ו/או מלאה, דבר המעיד בין היתר גם על תושבותו באותה שנה פלונית על אף נוכחותו הדלילה בה, כפי שבא לידי ביטוי למשל בפ"ד רפי אמית (ע"א 476/17).

התזכיר החדש מוסיף פרמטר נוסף לקביעת מרכז חיים- "מספר ימי השהייה של היחיד בשנת המס ובשנות המס הקודמות והעוקבות לה", ובא לציון גואל.

שתי החזקות המספריות שאינן חלוטות (קרי- ניתנות לסתירה הן על ידי הנישום והן על ידי פקיד השומה)- תתבטלנה, זאת גם בהתאם להמלצות הוועדה ולתזכיר החוק הקודם (מדובר בתי החזקות הידועות- שהייה בת 183 ימים בשנת מס או של 425 בשלוש שנות מס).

כפועל יוצא תתבטל גם חובת הדיווח המיוחדת של מי שמתקיימות לגביו החזקות המספריות והוא טוען כי אינו תושב ישראל (לרבות צירוף טופס 1348– הצהרה בדבר תושבות), זאת מתוך הבנה שעם המעבר לחזקות חלוטות ממילא מתאיינת האפשרות לסתור אותן. דווקא בהקשר זה, מנקודת מבטה של רשות המסים, לא הייתי ממהר לבטל את חובת הדיווח האמורה, שכן כפי שהוזכר, גם עם התקיימותן של חזקות מספריות חלוטות וקביעת תושבות ישראלית על פיהן, יוכל אדם לטעון כי אינו תושב ישראל לפי הוראות אמנת המס הרלוונטית.

במקום החזקות החלוטות לתושבות ישראלית ולתושבות חוץ, כפי שנכללו בדוח הוועדה וכפי שהובאו בתזכיר הקודם (ראה ידיעות מס מיום 30/12/21, 5/1/22, 26/7/23 ו- 3/8/23), נקבעו חזקות חלוטות אחרות.

מבלי להיכנס בידיעה זו לפרטים, נציין בכלליות כי חזקות אלו נשענות על נוכחות תלת שנתית בלבד (צופה פני עבר וצופה פני עתיד) כאשר המשקל שיש לכל יום של שהייה ישראלית קטן ככל שהשנה "מתרחקת" מהשנה הנבחנת. כך למשל מי שיבחן את תושבותו בשנת 2028, לפי אחד המבחנים, יספור את ימי שהייתו באותה שנה, 1/3 מימי שהייתו בשנת 2027 ו- 1/6 מימי שהייתו בשנת 2026. מנגנון זה שאול מהדין האמריקאי.

בהצעה הנוכחית, נעיר כי ייתכן מצב בו אדם שהה 75 ימים בישראל ולכן ייחשב תושב משך כל השנה, ללא יכולת לטעון אחרת (שהרי מדובר בחזקה חלוטה), בניגוד לדין האמריקאי למשל.

בהמשך לאמור ולפי החוק המסתמן, יצטרך יחיד המבקש לבחון את תושבותו לצורכי מס (לה יש משמעות קרדינלית כידוע) לבחון בכל שנה נתונה תקופה בת חמש (!) שנים, הכוללת לא רק את השנתיים הקודמות אלא גם את השנתיים העוקבות, דבר שבוודאי אינו תורם לוודאות הנדרשת. בדין האמריקאי כפי שהוזכר, המבחן התלת שנתי המשוקלל צופה פני עבר בלבד, דבר המאפשר ליחיד בכל שנה נתונה לדעת מה מעמד התושבות שלו לצורכי מס.

כמי שנטל חלק בדיוני הוועדה בזמנו, נעיד כי אותה חזקה מספרית של תושבות ישראלית כפי שהוצגה בתזכיר הקודם ובהמלצות הוועדה, לפיה נוכחות מקרית ולפעמים לא צפויה של 183 ימים בשנה כלשהי לא תהווה בסיס לתושבות ישראלית מיידית אלא תידרשנה שנתיים כאלו על מנת לקבוע תושבות (מהשנה הראשונה), היא זו שנתקבלה לבסוף לאחר וויכוחים סוערים ולאחר שנציגי רשות המסים והמדינה הבינו שיש עיוות בקביעת תושבות בשל ביקור פרטני ממושך או משמעותי או כזה שאינו מתוכנן ואקראי, ויש בכך חסם משמעותי. בהתאם להצעה המתוכננת- שהייה כזו, גם אם בשנה בודדת אחת, תקבע תושבות ישראלית.

אמנם מדובר בתזכיר חוק ועדיין לא במוצר מוגמר, אולם כבר עכשיו מומלץ להיוועץ בהשלכות האפשריות הקיימות לחוק כזה, לכשיחוקק, בשל העובדה שנוכחות של יחידים בשנה זו, ואולי גם בשנה שעברה, תבוא בחשבון במבחן התושבות לאחר כניסת החוק לתוקף.

למשרדנו ניסיון עתיר בייעוץ מס בהקשר למיסוי בינלאומי בכלל ובקשר לשינויי תושבות מישראל ולישראל, עם כל ההשלכות וההיערכות הנדרשות לבחינה במקרים כאלו. לפרטים נוספים אנא צרו קשר.

נכתב על ידי אייל סנדו