כידוע, בעקבות תיקון 168 לפקודת מס הכנסה ("חוק העולים") אשר נחקק במרץ 2008, עלו או חזרו לישראל יחידים רבים במעמד של עולה או תושב חוזר ותיק ("יחיד מוטב"). תושב חוזר ותיק הינו מי שחזר לישראל לאחר שהיה 10 שנים לפחות תושב חוץ, ואולם – במסגרת הוראת שעה שנקבעה ביחד עם חוק העולים נקבע כי מי שחזר לישראל בשנים 2007 עד 2009, ייחשב לתושב חוזר ותיק גם אם היה רק 5 שנים תושב חוץ טרם חזרתו.
הוראות החוק מעניקות לאותם יחידים מוטבים הטבות מפליגות בדמות 10 שנות פטור ממס ומדיווח על כל הנכסים וההכנסות מחוץ לישראל ("תקופת ההטבות"). עם סיום תקופת הפטור ("מועד הסיום"), הכנסות שוטפות – יהיו חייבות במס מיד, וביחס לרווח הון – הפטור עדיין יינתן גם לאחר סיום תקופת ההטבות אך "יכורסם" ככל שעובר הזמן ממועד הסיום (פטור לינארי).
במסגרת עבודתנו השוטפת, אנו נתקלים ביחידים מוטבים רבים אשר עתידים לסיים בקרוב את תקופת ההטבות, ונשאלת השאלה: מה על יחיד מוטב לעשות לקראת מועד הסיום (ובמידה מצומצמת יותר גם לאחריה)?
להלן מספר כללים או עצות בסיסיות, ויודגש – ייתכנו נסיבות בהן העצות להלן לא תהינה מומלצות, לרבות בשל שיקולים הקשורים למסי חוץ המשולמים, אשר אליהם איננו מתייחסים במבזק זה:

1. תיק ניירות ערך- ניירות הערך שבתיק מוחלפים בד"כ בתדירות גבוהה כך שהרווחים הצבורים בנייר ממומשים על בסיס שוטף, אך ישנם מצבים בהם בתיק ניירות הערך קיימים ניירות ערך שהוחזקו במשך תקופה ארוכה.
   לפיכך, מומלץ יהיה בד"כ למכור את אותם ניירות שערכם עלה ולממש את מלוא רווח ההון בפטור, שכן, מכירתם לאחר מועד הסיום, גם עם ערכם לא עלה מאז, יניבו רווח הון חייב במס. מנגד, מומלץ שלא לממש ניירות בהם צבור הפסד, כך שמכירתם לאחר מועד הסיום יניב הפסד הון שחלקו מותר בקיזוז, וניתן לטעון אף שכולו מותר בקיזוז. אג"ח שעתידה לשלם ריבית לאחר מועד הסיום, רצוי בד"כ למוכרה לפני מועד זה ובכל מקרה למוכרה לפני מועד קבלת הריבית, וכך הריבית הצבורה בה תהווה חלק מרווח ההון העשוי להיות פטור במלואו.
2. הלוואות לחברות קשורות- במידת האפשר, ראוי להקדים תקבולי ריבית (ריבית מראש) לכל מי שמדווח לצורכי מס על בסיס מזומן.
   כמו כן, יש לשקול לשנות את הסכם ההלוואה בין היחיד המוטב לבין חברה קשורה, כך שהיא תהפוך להיות הלוואה שאינה נושאת ריבית, זאת משום שריבית המתקבלת מחברה אשר היחיד בעל שליטה בה, חייבת במס בישראל בשיעור המס השולי (עד 50%)!
3. רווחים צבורים ודיבידנדים מחברות מוחזקות- יחיד מוטב אשר מחזיק בחברה זרה בעלת עודפים שנצברו לפני מועד הסיום, יהיה חייב במס על חלוקת הדיבידנד מתוך אותם רווחים, אם הדיבידנד חולק לאחר מועד הסיום. לפיכך ובמידת האפשר, יש לשאוף לחלוקתם של אותם רווחים לפני מועד הסיום.
   במקרים המתאימים ניתן לנצל את עליית ערך החברה ונכסיה טרם מועד הסיום, תוך שיש להתחשב בהיבטי המיסוי בעת מימוש הנכסים (הוראות חנ"ז), בעת חלוקת דיבידנד שמקורו במימוש הנכסים, או בפירוק החברה עצמה, ובפרט בעניין חבויות ניכוי מס זר במקור.
   נציין, כי פירוק חברה מוחזקת אפשרי גם בטרם מכירת הנכס שבבעלותה, ורצוי שלפני מועד הסיום. כך, לעמדתנו, רווח ההון בפירוק פטור ממס והמחיר המקורי של הנכס שהועבר ליחיד המוטב בעת הפירוק יהיה שוויו במועד חלוקתו.
4. מכירת נכסים- קיימות אפשרויות שונות למכירת נכסים וקיימים הבדלים במיסים החלים בכל חלופה, ובמיוחד כאשר ניתן לבצע מכירה יזומה לחברה מוחזקת (לרבות לחברה ישראלית משפחתית או רגילה), ונסביר:
   א. נזכיר, במכירת נכס לאחר מועד הסיום יחול פטור ליניארי ממס רווח הון אשר יקטן ככל שחולף הזמן. לעומת זאת, מכירת הנכס לפני מועד הסיום לחברה מוחזקת תביא למימוש מלוא עליית הערך במועד המכירה בפטור מלא ממס, ומיסוי מלוא עליית הערך הנוספת שתיווצר לאחר העברת הנכס לחברה.
   לפיכך, אם צפויה עליית ערך משמעותית (בד"כ בעקבות השבחה מתוכננת או בתחום ההיי-טק) לאחר מועד הסיום, רצוי בד"כ שלא לממש את הנכס באופן יזום וליהנות מפטור ליניארי אשר יחול למעשה גם על חלק מרווח הון שנבע מעליית ערך לאחר מועד הסיום.
   מנגד, כאשר לא צפויה עליית ערך (או לפחות כזו שאינה משמעותית), יש לשקול לממש את עליית הערך בדרך של מכירה יזומה עוד טרם מועד הסיום בפטור ממס, כך גם מכירה בחלוף זמן משמעותי לאחר מועד הסיום עשויה להביא לתוצאת מס בה יהיה רווח הון חייב קטן יחסית, אם בכלל.
   ב. כמו כן, מכירתו של נכס, גם אם אינה חייבת במס בישראל בשל הפטור הניתן ליחיד המוטב בתקופת ההטבות, תביא ליצירת יתרת זכות ליחיד המוטב בספרי החברה המוחזקת (למעשה- הלוואת בעלים). ככל שאין מדובר בחנ"ז, יוכל היחיד ליהנות מחלוקתם של רווחי החברה השוטפים (למשל- דמי שכירות מהשכרת נכס) בדרך של החזר הלוואת הבעלים במקום שרווחים אלו היו חייבים במס מלא לו היו משולמים במישרין ליחיד המוטב לאחר מועד הסיום.
   ג. בקשר לאמור לעיל (מכירה יזומה לחברה מוחזקת), קיימים בד"כ הבדלים משמעותיים בין נכסי מקרקעין (לרבות מניות בחברות מקרקעין) לבין נכסים אחרים (בד"כ מניות בחברות "רגילות"), שכן כל דיספוזיציה בנכס מקרקעין תביא ככל הנראה לתשלום מיסים במדינה הזרה, לרבות מס רווח הון ומסי העברה (בעיקר מס רכישה), ולעומת זאת דיספוזיציה בנכס "רגיל" לעתים קרובות תהיה פטורה ממס במדינה הזרה, לרבות בשל הוראות אמנת המס של מדינת ישראל עם המדינה הזרה, ומובן שיש לקחת זאת בחשבון.
5. הוודאות בדבר מועד הסיום: במקרים רבים, מועד הסיום עשוי להיות נתון למחלוקת בין הנישום (היחיד המוטב) לבין רשות המסים, למשל במקרה בו רשות המסים גורסת כי הנישום היה ליחיד מוטב במועד המוקדם מזה לו טוען הנישום (במקרים רבים מדובר בתקופת פיצול תא משפחתי), וכך נוצרת מעין "תקופת דמדומים" וחשיפות מס בצידה.
   במקרים כאלו יומלץ בד"כ לבצע פעולות או צעדים כגון אלו המצוינים לעיל, אשר מניבים רווח הון ולא הכנסה פירותית, למשל- מכירת נכס או פירוק חברה חלף חלוקת דיבידנד. כך, גם אם יסתבר בסופו של דבר שמועד הסיום מוקדם יותר והפעולה שננקטה אירעה לאחר תקופת ההטבות, חשיפת המס תהיה מצומצמת יותר בשל הפטור הליניארי החל על רווח ההון גם לאחר מועד הסיום.
   קיימים שיקולי מס נוספים, לרבות שיקולים פרוצדוראליים ושיקולי עלות/תועלת, כך שאין "פתרון מדף" בנמצא, אלא יש לבחון כל מקרה לגופו ולתפור לו את חליפת המס המתאימה. למשרדנו התמחות מיוחדת וניסיון רב בנושאים אלו.
   
   
   נכתב על ידי אייל סנדו