לאחרונה נשאלנו לגבי יחסי הגומלין בין שני סעיפים המציעים חישוב ליניארי בפקודה- סעיף 100א הפוגש את האדם בצאתו מישראל וסעיף 97(ב) הפוגש את אותו אדם בחזרה. הממשק בין הסעיפים אינו ברור תמיד ומעלה לעיתים שאלות מעניינות.
המסגרת הנורמטיבית
כידוע, שני הסעיפים מציעים ליניאריות המבוססת על תקופת החזקה בנכס:
- סעיף 100א לפקודה קובע חזקת מכירה לאדם שניתק את תושבותו הישראלית. מי שלא שילם את מס רווח ההון במועד הניתוק (עיתוי התשלום לכשעצמו הוא מקור לדיון נפרד), רואים אותו כמי שביקש לדחות את תשלום המס למועד המכירה בפועל של הנכס. במרבית המקרים- במכירת הנכס בפועל המס ישולם רק על "חלק הרווח החייב", המוגדר כחלק המתייחס (בחישוב ליניארי) לתקופה שמיום רכישת הנכס ועד למועד הניתוק ביחס לכלל תקופת ההחזקה בנכס.
- סעיף 97(ב)(1) לפקודה קובע כי תושב חוזר ותיק (גם עולה חדש, אך הוא אינו רלוונטי לדיון זה) יהיה פטור על מכירת נכס מחוץ לישראל בתקופת עשר השנים לאחר מועד החזרה. סעיף 97(ב)(3) לפקודה קובע כי במכירה שהייתה לאחר עשר שנות הקסם, הפטור יחול על "חלק רווח ההון הריאלי עד תום תקופת הפטור", המוגדר (שוב- בחישוב ליניארי) כחלק המתייחסת לתקופה שמיום רכישת הנכס ועד לתום עשר השנים ביחס לכלל תקופת ההחזקה בנכס.
בעיקרון, שני הסעיפים חיים במקביל ואין האחד גובר על האחר, לפחות לא בהתאם ללשון החוק. יחד עם שאת, מלשון החוק הדווקנית ניתן גם לגרוס כי החלק הליניארי באירוע המאוחר יותר בזמן על פי אחד הסעיפים עשוי לגבור על האחר.
מתהייה תיאורטית לפרקטיקה
במקרה הראשון- אדם רכש נכס זר בשנת 2000 בהיותו תושב חוץ; בשנת 2008 חזר לישראל במעמד תושב חוזר ותיק; בשנת 2022 ניתק שוב את תושבותו הישראלית; בשנת 2026 מכר את הנכס.
בשנת 2022 מתרחש אירוע המס הראשון והוא המכירה הרעיונית מכוח סעיף מס היציאה. לו היה הנכס נמכר בפועל באותו מועד, המס היה משולם רק על חלק רווח ההון שמשנת 2018 (תום תקופת ההטבות) ועד לשנת 2022. בשנת 2026 מתקיים אירוע המס השני והוא המכירה בפועל, כאשר במועד זה מבוצע החישוב הליניארי לפי סעיף 100א.
לכאורה נראה כי המס צריך להיות מוטל על חלק רווח ההון המתייחס לתקופה שמשנת 2018 (תום תקופת ההטבות) ועד לשנת 2022 (התקופה בה היה תושב ישראל וללא הטבות).
יחד עם זאת, נוסח סעיף מס היציאה מאפשר פרשנות קלגסית לפיה המס יוטל על מלוא התקופה שממועד רכישת הנכס ועד למועד ניתוק התושבות, שהרי "במועד המימוש ישלם את המס החל… בסכום השווה לסכום המס החל על חלק הרווח החייב…" שהוא בדיוק "רווח ההון הריאלי במועד המימוש כשהוא מוכפל בתקופת ההחזקה שמיום הרכישה של הנכס ועד ליום שבו חדל להיות תושב ישראל, ומחולק בסך כל התקופה שמיום הרכישה של הנכס ועד ליום מימושו". לכאורה, "הליניאריות החייבת" של סעיף 100א בולעת את "הליניאריות הפטורה" של סעיף 97(ב).
במקרה השני- אדם רכש נכס זר בשנת 1998 בהיותו תושב ישראל; בשנת 2003 ניתק את תושבותו הישראלית; בשנת 2013 חזר לישראל במעמד תושב חוזר ותיק; בשנת 2026 מכר את הנכס.
בשנת 2003 מתרחש אירוע המס הראשון והוא המכירה הרעיונית מכוח סעיף מס היציאה. לו היה הנכס נמכר בפועל באותו מועד המס היה משולם על מלוא רווח ההון. בשנת 2026 מתקיים אירוע המס השני והוא המכירה בפועל, כאשר במועד זה מבוצע החישוב הליניארי לפי סעיף 97(ב)(3) לפקודה.
לכאורה נראה כי המס צריך להיות על חלק רווח ההון המתייחס לתקופות שמשנת 1998 ועד לשנת 2003 (מועד הניתוק) וכן משנת 2023 (תום תקופת ההטבות) ועד לשנת 2026 (מועד המכירה בה הוא תושב ישראל וללא הטבות).
יחד עם זאת, נוסח סעיף הפטור לתושב חוזר מאפשר פרשנות יצירתית גם בכיוון ההפוך לפיה המס יוטל רק על התקופה שממועד סיום תקופת ההטבות ועד למכירה, שהרי "יהיה חלק רווח ההון הריאלי עד תום תקופת הפטור פטור ממס" שהוא בדיוק "רווח ההון הריאלי כשהוא מוכפל ביחס שבין התקופה שמיום הרכישה עד למועד תום 10 שנים מיום שהיה לתושב ישראל ומחולק בתקופה שמיום הרכישה ועד ליום המכירה". וכך ובניגוד למקרה הקודם, "הליניאריות הפטורה" של סעיף 97(ב) גוברת על "הליניאריות החייבת" של סעיף 100א.
ההכרעה
אנו נדרשים אם כך לבחור בין פרשנות תכליתית כלכלית אשר מתיישבת עם כוונת החקיקה בהקשרים הנדונים לבין פרשנות מילולית דווקנית לפיה הסדר המס שבאירוע המס האחרון בציר הזמן "דורס" את זה שקדם לו.
למזלנו- רשות המסים התייחסה לאותו "באג" אותו חזתה עוד מראש. אלא מאי, אותה הבהרה מתייחסת רק לדוגמא השנייה ונועדה לסכל את אותה פרשנות יצירתית לפיה "הליניאריות הפטורה" של סעיף 97(ב) גוברת על "הליניאריות החייבת" של סעיף 100א.
בסעיף 4.3.5.ז לחוזר 9/2011 בעניין עולים חדשים התייחסה רשות המסים בדיוק לאותו מקרה בו הנכס נרכש על ידי תושב ישראל אשר ניתק לאחר מכן את תושבותו ומכר את הנכס לאחר חזרתו (כתושב חוזר ותיק). במקרה כזה, נקבע שעל התקופה "הישראלית" כתושב ישראל, ישולם מס (לפי סעיף 100א לפקודה) למרות שסעיף 97(ב) מקנה פטור לתושב חוזר ותיק על כל נכס מחוץ לישראל במשך תקופת ההקלות.
כמובן, דעתנו במקרה כזה שפרשנות זו של רשות המסים (שהיא צודקת והגיונית) תחול כמובן גם במקרה האחר (הדוגמא הראשונה לעיל) בו היא זו שיכולה הייתה לטעון למיסוי חלף פטור. כולנו תקווה שכך יהיה.
למשרדנו ניסיון עתיר בייעוץ מס בהקשר למיסוי כללי ומיסוי בינלאומי בפרט, לרבות תכנון מוקדם וגיבוש אסטרטגיות מס, ורצוי לקבל ייעוץ מתאים בטרם ביצוע מהלך או נקיטת עמדה כלשהי. לפרטים נוספים אנא צרו קשר.
נכתב על ידי אייל סנדו