פעמים רבות אנו נדרשים ללוות יחידים המעוניינים להעתיק את מושבם אל מחוץ לישראל, בין אם לתקופה (בת כמה שנים) ידועה מראש ובין אם ללא תאריך חזרה משוער. הייעוץ מטבע הדברים משתרע על מגוון רחב של נושאים הדורשים טיפול- כמו למשל מכירת נכסים, טיפול בקופות וקרנות, ביטוח לאומי, ועוד רבים וטובים.

לקוחות לא תמיד מודעים לבעייתיות שעלולה לצוץ בקשר עם הדירה שבבעלותם בישראל, במיוחד אם יש צפי למכירתה, ולעיתים צצות בעיות מיסוי לא פשוטות, וככל שמדובר בנדל"ן שהוא יקר מטבעו, המיסוי עלול לכאוב.

ננסה לעשות סדר, על קצה המזלג, באמצעות מספר כללי אצבע.

האם בעלות על דירה בישראל משליכה לעניין התושבות?

בלי קשר למס שבח פוטנציאלי אלא בהיבט בחינת התושבות הישראלית לצורכי מס הכנסה, מומלץ כמובן לא לשמור את הדירה פנויה לביקורים בישראל אלא להשכיר אותה לצד שלישי (או למכור אותה כמובן). כידוע, "בית הקבע" הוא אחד הפרמטרים הנבחנים במסגרת בדיקת מרכז החיים, הוא גם כלול בהגדרת תושב בפקודה וגם נדרש לסמן את מקומו בטופס הצהרת תושבות (1348). מבחן זה עשוי להיות קריטי במיוחד למשל אם המעבר הוא למדינה שאין עמה אמנת מס, או שהיציאה אינה עם תא משפחתי גרעיני (בן/בת זוג וילדים קטנים), או שנשמרים קשרים משמעותיים עם מדינת ישראל. דירה בבעלות לא תיחשב לבית קבע אם היא מושכרת ולא זמינה לשימושו של הלקוח.

מה אם יש כוונה למכור את הדירה?

לפי סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין ("החוק") תושב ישראל יכול למכור דירה שהיא דירתו היחידה (עד לתקרת שווי של כ- 5 מיליון ₪) בפטור ממס. לעומת זאת, מרגע שהפך אותו יחיד לתושב חוץ, הפטור על מכירת דירה יחידה מותנה בהיעדר דירת מגורים במדינת המושב החדשה. לכן- מכירת הדירה בטרם ניתוק התושבות הישראלית תהיה פטורה ללא שום הגבלה (למעט תקרת השווי).

מי שניתק את תושבותו בטרם מכירת הדירה בישראל, יש לקחת בחשבון שגם אם לא נרכשה דירה במדינת המושב החדשה, עצם הדרישה להוכיח שאין לך דירה בחו"ל מזכיר את נטל ההוכחה הנדרש למי שרוצה להוכיח שאין לו אחות, כלומר- זה קצת מורכב.

לשון החוק קובעת כי "יראו תושב חוץ כמי שיש לו דירת מגורים במדינה שבה הוא תושב, כל עוד לא המציא אישור משלטונות המס באותה מדינה כי אין לו דירה כאמור", אך לא תמיד רשות המס הזרה ממציאה אישורים כאלו. רשות המס הסכימה לקבל חלופות אחרות (ראה תוספת 2 להוראת ביצוע 5/2013), אך עדיין הפרוצדורה מייגעת.

מה לגבי מי שעזב לחו"ל אך טרם ניתק את תושבותו הישראלית?

כידוע (וכפי שגם נקבע בפסיקה), בשל העובדה שתושבות מבוססת על מרכז חיים, ניתוק התושבות אינו אקט חד הנעשה באבחת חרב אלא מדובר בתהליך מתמשך (שאורכו אינו מוגדר ותלוי בנסיבות). לפיכך, כל עוד לא נותקה התושבות הישראלית היחיד למעשה זכאי לפטור, ועצם נוכחותו בחו"ל אינה פוגעת בזכותו כאמור, כך שאין צורך למהר ולהצהיר על ניתוק התושבות הישראלית.

בהצהרות אותן נדרש המוכר למלא לרשויות מיסוי מקרקעין (טופס 2988), כתושב ישראלי, הוא נדרש לסמן כי "בשנת מכירת הדירה, אשהה בישראל מעל 183 ימים". נראה כי מבחינת רשויות מיסוי מקרקעין, התושבות הישראלית מתיישבת עם שהייה של 183 ימים או יותר בישראל. אך כפי שהוסבר, תיתכן תושבות ישראלית גם בנסיבות אחרות. אגב כידוע- הוראות הפקודה עצמן קובעות חזקת תושבות ישראלית בשהייה של 30 ימים או יותר אם השהייה המצטברת ב- 3 השנים, שנת המכירה והשנתיים הקודמות, הינה 425 ימים או יותר.

הפתרון הפרקטי הוא לא למלא הצהרה זו באופן מקוון (מכיוון שלא ניתן במסגרת הדיווח המקוון להצהיר הצהרה אחרת), אלא להגישה ידנית תוך מחיקתו של אותו סעיף סורר, ורצוי עם צירוף מכתב נלווה המפרט את הנסיבות.

מה אם נרכשה דירת מגורים בחו"ל לאחר ניתוק התושבות הישראלית?

ראשית, נזכיר כי הסייג לגבי תושב חוץ (הנדרש להוכיח שאין לו דירה) רלוונטית רק לדירת מגורים במדינת מושבות ולא דירה או דירות מגורים שיש לו במדינה אחרת, כיוון שזו האחרונה נחשבת יותר להשקעה ולא למגורים.

ועדיין, גם מי שרכש דירה להשקעה במדינה מסוימת, ולימים מעוניין לעבור לגור באותה מדינה, גם אם לא באותה דירה להשקעה שרכש, עצם העובדה שיש בבעלותו דירת מגורים במדינה אליה עבר לגור- תשלול ממנו את הזכות למכירת דירה יחידה בישראל בפטור!

כמובן, אם אין לחץ למכור את הדירה בישראל, אפשר יהיה למכור אותה בעתיד לאחר החזרה לישראל, בפטור ממס (כדירה יחידה), גם אם הדירה בחו"ל עדיין קיימת.

מה אם הוקמה או נרכשה חברה זרה אשר רכשה או שבבעלותה דירה במדינת המושב החדשה ("חברת דירה")?

לכאורה ניתן לטעון כי המוכר זכאי לפטור, שכן הוא ניתן גם ל"תושב חוץ שאין לו דירת מגורים במדינה שבה הוא תושב", ומי שמחזיק במניות (של חברת דירה) אינו בעלים ישיר של דירה.

Having Said That… לעניין פטור במכירת דירה יחידה, סעיף 49ד לחוק (חזקת דירה נוספת) קובע כי "לענין סעיף 49ב(2) יראו כדירת מגורים נוספת גם דירה… שהיא בבעלותו של איגוד… אם למוכר יש… חלק העולה על שליש בבעלות בה…". מאחר וחזקת הדירה הנוספת מתייחסת לפטור על מכירת דירה יחידה- בישראל- נראה כי הכוונה להחזקה בעקיפין של דירה נוספת- בישראל.

ואולם, אפשר כי מתוך חזקה זו ניתן לשלול את הפטור לתושב חוץ על מכירת דירה יחידה בישראל אם הוא בעלים של "חברת דירה" במדינת מושבו. ראשית משום שזו כנראה כוונת המחוקק בהקשר זה, וגם משום שנוסח סעיף חזקת הדירה הנוספת מנוסח באופן כללי כשהוא יכול לחול גם על דירה בחו"ל (דירה אינה מוגדרת ככזו הנמצאת בישראל, ואיגוד מוגדר בחוק גם כחברה נוכרית).

שימוש בחזקה זו על דירה המוחזקת בעקיפין בחו"ל עשוי להעלות רעיון קצת קיצוני (ויש שיאמרו הזוי), לפיו העובדה שנוסח הסעיף סובל גם את תחולתו על דירה בחו"ל, אזי גם תושב ישראל שיש בבעלותו חברת דירה בחו"ל לא יהיה זכאי לפטור במכירת דירה יחידה. לפי הידוע לנו, זו לא עמדת רשות המסים, בינתיים.

לסיכום, לא מומלץ "לבנות" על פטור במכירת דירה יחידה בישראל אם בבעלותו של המוכר גם דירה במדינת מושבו המוחזקת באמצעות חברת דירה.

מה עם דירת ירושה המתקבלת בידי יחיד תושב חוץ שבבעלותו דירה בחו"ל?

סעיף 49ב(5) המאפשר פטור במכירת דירה שהתקבלה בירושה ניתן בד"כ גם למי שזו אינה דירתו היחידה, מתוך כוונה "להוריש" את הפטור לו היה זכאי הנפטר. בהקשר זה, ראוי כמובן לאפשר את הפטור גם למי שהינו תושב חוץ- גם אם יש בבעלותו דירה במדינת מושבו (ואכן כך נהגה רשות המסים בעבר). ועדיין, נוסח החוק יכול לסבול פרשנות לכאורה לפיה אין פטור לתושב חוץ שבבעלותו דירה בחו"ל, גם אם הוא כן ניתן לתושב ישראל שזו אינה דירתו היחידה. ולכן, במקרה כזה רצוי לתכנן את הצוואה בהתאם, או פשוט להמתין עם מכירת הדירה עד לחזרה בעתיד לישראל, ככל שרלוונטי.

מה לגבי דירה שהיחיד תושב החוץ מעוניין לרכוש או לקבל במתנה מקרוב?

ראשית, נזכיר כי בעלות על דירה בישראל, המהווה קשר כלכלי נוסף לישראל, היא אחד מהמאפיינים לבחינת תושבות ישראלית. במיוחד הדברים נכונים לגבי רכישות שבוצעו בתקופה בה היחיד תושב חוץ.

כמו כן, ככלל, מי שבהיותו תושב חוץ רוכש דירה בישראל, גם אם זו דירתו היחידה בישראל ואין בבעלותו דירת מגורים במדינת מושבו, לא זכאי לשיעורי מס הרכישה המופחתים. כמובן שאם זו דירה הניתנת במתנה מקרוב אזי ישולם רק שליש ממס הרכישה המחושב (כאמור ללא שיעורים מופחתים של דירה יחידה לתושב ישראל), שכן הנחה זו אינה מוענקת רק לרוכש שהוא תושב ישראל.

מומלץ לכל מי שמבצע "רילוקיישן" לבחון את כל האספקטים הקשורים לעזיבתו, לרבות עניינים הקשורים לנדל"ן בישראל ובמיוחד בכל הנוגע לדירות מגורים. למשרדנו ניסיון עשיר בליווי לקוחות במצבים של שינוי תושבות (ניתוק תושבות ישראלית או עלייה וחזרה לישראל), ואנו ממליצים להתייעץ עמנו בטרם נקיטת צעדים.

נכתב על ידי אייל סנדו