לפני מספר שבועות פורסם פ"ד בנושא מחירי העברה בעניין פעילותה של קב' eBay בישראל (ע"מ 47399-04-18 ו- 54654-05-19), העוסק בתחום החם של כלכלה דיגיטלית כפי שקיבל ביטוי במסגרת דוח פעולה מס' 1 של פרויקט BEPS משנת 2015. על אף מורכבותו של הנושא בכללותו וגם נסיבות המקרה הספציפי, בידיעה זו ננסה לעמוד על מספר אנקדוטות מעניינות העשויות להיות שימושיות גם במקרים של עסקאות בינלאומיות פשוטות יותר, בצירוף התנצלותנו הכנה על אורך הידיעה.

המקרה בהפשטה: "איביי ישראל" מקבוצת "eBay" הגלובלית, עוסקת בשיווק ופיתוח עסקי שמטרתו להגדיל מכירות המבוצעות באמצעות הפלטפורמה המוכרת על ידי מוכרים ו/או רוכשים מישראל. הכנסותיה של איביי ישראל מתקבלות מאת eBay בלבד ולא באופן ישיר מלקוחות קצה. לקוחותיה של eBay מחולקים ללקוחות שאינם מנוהלים וללקוחות מנוהלים המקבלים שירותים ייחודיים נוספים מאיביי ישראל במקרה זה (מבלי להרחיב כאן).

המחלוקת העיקרית בין פקיד השומה לבין איביי ישראל (לא נפרט בדבר סוגיה נוספת הנוגעת למלאכותיות שבעסקת מיזוג נפרדת) הינה האם לצורכי מחירי העברה השירותים הניתנים על ידי איביי ישראל ל- eBay יחויבו כאחוז ממכירות באופן המתאים למפיץ בסיכון נמוך, כטענת פקיד השומה, או כאחוז מהעלויות התפעוליות (Cost+) כפי שדווח ונטען על ידי איביי ישראל, באופן המתאים למתן שירותי שיווק כלליים.

להלן מספר התייחסויות אשר מטבע הדברים אינו מקיף את כל הדיון בנושא:

1. הדיון וההכרעה בשאלת תמחור עסקאות בין צדדים קשורים אינו חייב לחול על כלל ההכנסה, ולעתים עניין זה נשכח על אף שהוא די ברור. במקרה דנן, נקבע על ידי ביהמ"ש כי ביחס לפעילות הקשורה ללקוחות מנוהלים (לרבות ניהול מו"מ, קביעת הנחות ומתן שירותים ייחודיים) יש לקבוע שיעור רווחיות מתוך המחזור, כמפיץ, ואילו ביחס לפעילויות מול לקוחות אחרים (שיווק ברמה כללית) יש לקבל את עמדת איביי ישראל בדבר תמחור לפי שיטת Cost+.

בבואנו לבחון את שאלת התמחור, יש לנתח את סוגי הפעילויות בין הצדדים כשלכל סוג פעילות ייתכן תמחור שונה, גם כשמדובר בשירותים הדומים במהותם. אגב, בהקשר לרווחיות מתוך המחזור, נקבע כי על אף ש- eBay עצמה גובה עמלות רק ממוכרים ולא מרוכשים, עדיין ניתן להביא בחשבון מחזור מכירות מרוכשים ישראליים (שהרי איביי ישראל תרמה לכך), אולם יש לוודא שאין כפל מס כלכלי (תמחור מחזור הנובע מרוכש ישראלי אשר כבר בא בחשבון במסגרת שיוכו למוכר ישראלי או למוכר במדינה הגובה מסים על אותה הכנסה).

2. בעולם הכלכלה הדיגיטלית, לקיומו של אתר בעברית המופנה לשוק המקומי קיימת חשיבות ותרומה בעת ייחוס ההכנסות, ועל אף שעבודה זו של תרגום והתאמת האתר ללקוחות ישראליים בוצעה על ידי חברה לא קשורה, הסתבר שאיביי ישראל הייתה מעורבת באפיון, בבחירת ספקים, וליווי פרויקט הקמת האתר. נזכיר בהקשר זה את עמדת רשות המסים בחוזר 4/2016 בנושא כלכלה דיגיטלית, והיא כי קיימת "נוכחות כלכלית משמעותית" כאשר ישנם לקוחות ישראליים או שישנם הקשרים ישראליים לשירות הניתן או למוצר הנמכר (למשל- אתר אינטרנט)- גם ללא נוכחות פיזית בישראל! יחד עם זאת, ככל שקיימת אמנת מס, נדרש עדיין לעבור את מבחן מוסד הקבע (בהיבט הנוכחות הפיסית) אולם הרף הנדרש נמוך הרבה יותר.

3. הגם שנושא זה לא הוכרע בפסק הדין, רשות המסים טענה כי השומה בדבר תמחור הפעילות האמיתית אשר הוענקה ל- eBay, לא שוללת אפשרות לקיומו של מוסד קבע שיש ל- eBay בישראל. לדעתנו כאשר מחירי ההעברה מכסים את מכלול הפעילות המבוצעת על ידי הצד הישראלי לא אמורה להיות חשיפה לקביעה של הכנסה נוספת באמצעות מוסד קבע, למעט במקרים בו קיימת פעילות נוספת, מעבר למסגרת ההסכמית בין הצדדים, המבוצעת על ידי החברה הזרה בישראל (למשל על ידי עובדיה או סוכניה המגיעים לישראל).

4. סוגייה נלווית לכל דיון בנושא מחירי העברה היא ההתאמה המשנית– במקרה דנן נקבע כי יש לייחס רווח גדול יותר לאיביי ישראל, משום שרווח זה אינו מצוי בפועל בידה, יש לראות בה כמי שהעניקה הלוואה (יתרת חובה) ל- eBay ומכאן- יש לחייבה בריבית בתנאי שוק.

סוגיה מעניינת בהקשר זה היא האם ניתן לטעון שלא מדובר בפעולה מסוג של מתן הלוואה אלא של חלוקת דיבידנד. נושא קביעת דיבידנד בשל משיכה מחברה מוסדר במסגרת סעיף 3(ט1) לפקודה (משנת 2017), אך הוא אינו חל ביחס לבעל מניות שהוא חברה (בעניין זה נציין כי חוזר 7/2017 העוסק בנושא נכתב לפני פרסומו של תיקון 245 לפקודה המחריג חברות מתחולת הסעיף).

ועדיין, אי תחולתו של סעיף 3(ט1) לפקודה על חברה אם לא שוללת לכאורה טענה בדבר קביעת יתרת חובה כדיבידנד אם זו אינה מוחזרת לחברה משך תקופה מסוימת או שאין כל כוונה להחזירה (כפי שהיה הדין טרם חקיקת הסעיף המדובר), וטענה זו לכאורה עומדת גם כאשר קיימת אמנת מס רלוונטית, ואולם במקרה זה הניכוי במקור אמור להיות מוגבל לשיעור שבאמנה.

מכאן, שגם הנישום יכול לטעון לסיווג סכום ההתאמה המשנית כדיבידנד ולא כהלוואה, ובמיוחד כאשר האמנה קובעת פטור על דיבידנד בין חברתי בתנאים מסוימים (ראה אמנות עם אוסטריה, מלטה, גיאורגיה, ועוד), ובכך לחסוך את ייחוס הכנסת הריבית הרעיונית.

למשרדנו ניסיון רב בתכנון מבנה מס רב לאומי ובסוגיות הנלוות לו, הנכם מוזמנים ליצור קשר.

נכתב על ידי אייל סנדו