בנובמבר 2021 פרסמה רשות המסים את הדוח על הרפורמה במיסוי הבינלאומי. בדיוני הוועדה (אשר בהם השתתפו חברי משרדנו כנציגי לשכת יועצי המס) הוצע, בין היתר, להטיל מס על הורשת נכס מתושב ישראל לתושב חוץ (ראה סעי 8 לפרק ו' בעמוד 51 לדוח הוועדה). נושא זה גרר וויכוחים רבים בין חברי הוועדה, חלקם מסיבות פרוצדוראליות של אפשרויות אכיפה, בעיקר לגבי נכסים המצויים בחו"ל, ובסופו של דבר נושא זה הושאר בצריך עיון (ודיון).

נשאלת השאלה האם כבר בנוסח החוק היום קיימת לרשות המסים אפשרות להטיל מס על נכס זר המועבר בירושה לתושב חוץ? ובהמשך, האם אדם, עוד בטרם לידתו, יכול לרכוש נכס?

מבולבלים? בואו נעשה סדר.

יחיד תושב ישראל רכש מניות של חברה נדל"ן זרה בשנת 2000. אותו יחיד נפטר בשנת 2022. מניות החברה הועברו בירושה לשלושת ילדיו: אברהם, יליד 1990 אשר עזב את ישראל בשנת 2020 והפך לתושב חוץ; יצחק, יליד 2002 אשר עזב את ישראל ביחד עם אחיו בשנת 2020 והפך לתושב חוץ; ואחרון חביב, שבמקרה זה גם שמו, יליד שנת 1980 אשר ביצע רילוקיישן אל מחוץ לישראל בשנת 2016 וחזר לישראל בשנת 2023. שלושת הילדים מעוניינים למכור את החברה ששוויה הרקיע שחקים.

כידוע, ירושה אינה חייבת במס בישראל מכיוון שאינה בגדר "מכירה" לפי הוראות חלק ה' לפקודה. לפיכך, נראה כי אברהם ויצחק, כאשר ימכרו את מניות החברה, בהיותם תושבי חוץ ובהיותה של החברה תושבת חוץ- אינם חייבים כלל בישראל. לגבי חביב, מאחר והוא תושב חוזר (לא "ותיק" לצערו), נראה כי הוא פטור ממס מכיוון שהוא מוכר נכס מחוץ לישראל אשר הגיע לידיו בהיותו תושב חוץ והוא זכאי לפטור על נכסים כאמור במשך 10 שנים ממועד חזרתו לפי סעיף 97(ב)(2) לפקודה.

ואולם, הגדרת "יום הרכישה" בסעיף 88 לפקודה קובעת כי "אם הנכס הגיע לנישום בדרך ירושה…- היום שהיה נקבע כיום הרכישה אילו מכר המוריש את הנכס". דהיינו, שנת הרכישה אצל כל אחד משלושת היורשים היא שנת 2000, מועד רכישת החברה על ידי האב ז"ל.

מכאן לכאורה, אברהם, למרות שהוא תושב חוץ בעת קבלת הנכס ובעת מכירתו הצפויה ולמרות שהנכס מחוץ לישראל, יהיה חייב במס במכירתו לפי סעיף 100א לפקודה בגין התקופה ש"מיום הרכישה" (שנת 2000) ועד היום שבו חדל להיות תושב ישראל (שנת 2020) ביחס לכלל תקופת האחזקה בנכס (2000- 2024).

לגבי יצחק, המצב קצת יותר תמוה, שכן עיקרון הכניסה לנעליים המובא כאן גורס שהוא רכש את הנכס שנתיים בטרם נולד!!

לגבי חביב, מתחוור פתאום כי הוא אינו פטור ממס, שכן בהיותו תושב חוזר (שאינו "ותיק", אמרנו שלצערו?), הוא זכאי לפטור ממס רווחי הון על נכס מחוץ לישראל "שרכש מחוץ לישראל בתקופת היותו תושב חוץ", והרי אם רואים בו כמי שרכש את הנכס בשנת 2000, הוא יהיה חייב על מלוא רווח ההון.

יאמרו הטוענים לפטור, ואנו ביניהם, כי עיקרון הכניסה לנעליים הקובע יום רכישה היסטורי לגבי נכס שהועבר בירושה (או במתנה במקרים אחרים) נועד לשמר רציפות מס במקרים של העברה שאינה חייבת בין תושבי ישראל, כך שכפי שנקבע מחיר מקורי היסטורי על מנת שמלוא רווח ההון ימוסה בעתיד כך גם נקבע יום רכישה על מנת לשמר למשל את הסכום האינפלציוני המחושב בעת המכירה.

ואולם אין הכוונה שרואים ביורש כמי שרכש באמת את הנכס במועד הרכישה ההיסטורי לכל דבר ועניין שהרי הדבר יכול להביא לתוצאה אבסורדית, כמו "רכישה בטרם לידה" כפי שהסתבר לנו. או שייווצרו עיוותים אחרים, למשל: אם בשונה מהדוגמא לעיל החברה הייתה מוקמת בשנת 2004, כאשר ילד אחד עזב את ישראל בשנת 2003 והאחר בשנת 2005, והנכס מועבר בירושה 20 שנים לאחר מכן- מדוע צריך להיות הבדל בין יורש שעזב בשנת 2003 ולא נכנס לרשת המס לכאורה לבין יורש שעזב בשנת 2005 ונדרש לשלם מסים.

לטענה אחרונה זו תוכל רשות המסים להביא כדוגמא את החלטת מיסוי 8549/17 העוסקת בשאלת הזכאות לפטור על נכס שנתקבל במתנה. מבלי להיכנס לפרטים, באותה החלטה הובהר כי מי שקיבל מתנה הפטורה ממס לפי סעיף 97(א)(5) לפקודה (מתנה בין קרובים) בהיותו תושב ישראל, רואים אותו כמי שרכש באמת את הנכס במועד הרכישה ההיסטורי (אז היה תושב חוץ), כך שעשוי היה להיות פטור ממס במכירה לפי סעיף 97(ב3) לפקודה (שאחד מתנאיו הוא שהנכס נרכש בהיותו של המוכר תושב חוץ), אלמלא הוראה חוקית אחרת שבמקרה זה שללה את הפטור.

כך או כך, המשותף לכל אותם מקרים של העברה בין דורית, בין אם בירושה, מתנה, מכירה או שימוש בנאמנות וכיו"ב, ישנן השלכות מס הנובעות ממכלול רחב של הסדרי מיסוי בפקודה (פטור על מתנות, מסי יציאה, פטור לתושבים חוזרים וכיו"ב) ומעבר לכך, במקרים רבים יש לבחון גם השלכות מיסוי מעבר לים.

למשרדנו ניסיון עתיר בייעוץ מס בהקשר לנאמנויות ותכנון העברה בין דורית וראוי לקבל ייעוץ מתאים בטרם ביצוע כל מהלך. לפרטים נוספים אנא צרו קשר.

נכתב על ידי אייל סנדו