מדי פעם אנו נפגשים עם יחידים (או יחידות כמובן) בעלי עסקים המעוניינים לבצע רילוקיישן ולעבור לגור במדינה אחרת משיקולים שונים תוך ניתוק התושבות הישראלית. מעבר לסוגיות הנוגעות לסטאטוס האישי של תושבות לצורכי מס, עליהן לא נרחיב בידיעה זו, ישנם מקרים רבים שבבעלות יחידים עסקים המתנהלים בישראל וימשיכו להתנהל בצורה כזו או אחרת גם לאחר עזיבתם את ישראל. הממשק הזה שבין ניתוק התושבות לבין המשך קיומה של פעילות עסקית בישראל מעלה כל הזמן שאלות החוזרות ונשאלות על ידי לקוחות, חשבנו לנסות לעשות קצת סדר, ממש על קצה המזלג.

מה ההבדלים בין עצמאי לבין חברה ישראלית?

ככל שהעסק מתנהל בחברה ישראלית, הדברים קלים יותר משום שהחברה הישראלית נשארת ולא נדרשת לביצוע פעולות כלשהן מול רשות המסים ו/או מול לקוחותיה הישראליים. במקרים בהם היחיד הוא עצמאי הדברים טיפה יותר מורכבים: סגירת תיק העוסק המורשה לכאורה מערימה קשיים ובד"כ לא מומלצת ככל שממשיכה להתנהל פעילות עסקית מול לקוחות ישראליים.

הלקוח הישראלי יעדיף לקבל חשבונית "ישראלית" על מנת לקזז את מס התשומות וכמובן יעדיף לשלם את הכסף לחשבון בנק בישראל ולא לבצע העברות לחו"ל, בין היתר גם כדי לא להתאמץ יותר מדי בכל הנוגע לניכוי מס במקור בהעברות לחו"ל (הלקוח יעדיף להשתמש באותו אישור ניכוי מוכר של בעל העסק שבד"כ קובע פטור מניכוי מס במקור).

כמובן שיש לבצע את ההתאמות הנדרשות ברשויות מע"מ (מינוי נציג?) ובמערכים הרלוונטיים במס הכנסה (למשל- ביטול או הקטנת מקדמות שוטפות בשל תושבות החוץ של בעל העסק).

זה נכון, השארת תיק עוסק מורשה פעיל מהווה סממן לקשר כלכלי עם ישראל העשוי לפגוע בטענת ניתוק התושבות אך לטעמנו מדובר באקט פרוצדוראלי ותו לא.

בשורה התחתונה, במקרים רבים המלצנו ללקוחות שלא פעלו במסגרת חברה, להעביר את הפעילות העסקית לחברה ישראלית הנפרדת מאישיותו המשפטית של בעל העסק שהפך לתושב חוץ, בד"כ גם בהתאם להוראות סעיף 104 לפקודה המאפשר פטור ממס בהעברת נכסים לחברה ישראלית.

מה לגבי שירותים אותם מעניק היחיד לחברה הישראלית אשר בבעלותו?

עד למועד ניתוק התושבות, בעל העסק לא היה מוטרד מדי מדרך משיכת הרווחים מהחברה הישראלית, בין אם בדרך של שכר, דמי ניהול או חלוקת דיבידנדים. בשני המקרים, ותוך יצירת התמהיל הנבון מצד רואה החשבון בין משיכות שכר/דמי ניהול ובין משיכות דיבידנד, שיעור המס היה דומה (בסכומים הגבוהים- שיעור מס שולי או מיסוי דו שלבי שהינו בעל שיעור אפקטיבי דומה).

לאחר מועד הניתוק, הסיפור שונה- בעוד שמשיכות של שכר או דמי ניהול על ידי היחיד, ובהנחה שפעילותו נעשית מחוץ לישראל, עשויה להיות פטורה ממס לחלוטין בישראל, החלופה של מיסוי דו שלבי תשאיר את היחיד עם אותו שיעור מס אפקטיבי "עד הבית", במקרה הפחות נוח, ובמקרה הקצת יותר נוח אולי עם הפחתה מסוימת בשל הגבלת המיסוי על דיבידנדים בהתאם לאמנת מס, ככל שקיימת.

איננו מתייחסים בידיעה זו להשלכות הנובעות מהחקיקה החדשה בנושא "חברות הארנק" (שם כולל למתווים השונים של ייחוס ההכנסות ליחיד בעל השליטה בחברת מעטים), ובכל מקרה, תחת החקיקה החדשה ממילא לא מתאפשר לייחס הכנסה כלשהי ליחיד בעל שליטה שאינו תושב ישראל.

מחירי העברה- האם באמת חייבים?

פעמים רבות אותם יחידים המתייעצים איתנו "מופתעים" כשהם שומעים שעל אותה פעילות בדיוק שהם מבצעים בנוגע לעסק בישראל (או פעילות בווליום נמוך יותר לאחר המעבר), הם פתאום נדרשים להוציא אלפי דולרים לצורך ביצוע חקר מחירי העברה (TP Study). "הרי אני לא מנסה לחסוך מס" או "אני מושך בדיוק מה שמשכתי לפני שעברתי אז מה רוצים ממני" או "למה שמישהו בכלל יתערב ויאמר לי כמה אני יכול למשוך מהחברה שלי"; אלו רק חלק מהתגובות, והעדינות שבהן.

זה נכון, לפעמים קשה להסביר לנישום שיש לו עסק בינוני למה עליו להיכנס לכל הסיפור הזה, וכמובן שיש פה עניינים של תיאוריה ופרקטיקה.

נתחיל מהתיאוריה והחובה החוקית לכאורה: מרגע שיחיד הפך לתושב חוץ וממשיך להעניק שירותים לחברה הישראלית אשר בבעלותו (לרבות באמצעות חברת ניהול)- בין אם שירותי ניהול ותפעול לעסק שבו מנגנון עסקי עצמאי (מכונות עובדים וכו'), ובין אם פעילות החברה נעשית בעיקר על ידי בעל העסק עצמו (האבחנה הזו יכולה להיות נושא לידיעה נפרדת ולא נעמיק בה כאן)- מדובר בעסקה בין לאומית לפי סעיף 85א לפקודה (מחירי העברה), ובהיותה כזו היא מטילה חובות מסוימות על היחיד ועל החברה.

אגב, עסקה כאמור מתקיימת גם בכל הנוגע ליתרות חובה או זכות שבין בעל המניות לחברה, אשר הופכות גם הן בד"כ עם המעבר לחו"ל וניתוק התושבות הישראלית- לעסקה בינלאומית.

מה לגבי עסקים עם היקפי פעילות קטנים?

עם שינוי חקיקת סעיף 85א לפקודה ותקנות אשר הותקנו מכוחו במסגרת תיקון 261 לגבי דוחות 2022 ואילך ("התקנות)", הושאר פתח לפטור פרוצדוראלי מהצגת TP Study עבור נישומים רלוונטיים, אם מדובר בעסקה חד פעמית (הפטור בעניין עסקה חד פעמית היה קיים עוד קודם במסגרת התקנות) או שמדובר למשל בהיקפים שאינם מצדיקים עריכת עבודה כזו, ובמילות החוק: "החשש לקביעת מחיר העסקה שלא בתנאי שוק בנסיבות האמורות אינו מצדיק את תחולת ההוראות האמורות".

כללים כאמור טרם נקבעו ולפיכך החובה החוקית קיימת לכאורה.

נציין כי רשות המסים פרסמה בשנת 2018 מספר חוזרים המאפשרים לקבוע את מחיר העסקה על פי מדדים קבועים תוך הקלה בדרישות הדיווח, אולם אין בכך בכדי לבטל את דרישת התיעוד של עבודת מחירי העברה (אלא לצמצם את היקפה), ובכל מקרה שירותי ניהול למשל אינם כלולים במסגרת אותם מדדים.

ומה אם בכל זאת נמנעים מביצוע עבודת מחיר העברה?

אגב התייחסותנו לתיקון החקיקה האחרון בנושא מחירי העברה, נגלה שבתהליך החקיקה הייתה כוונה לדרוש את קיומה של עבודת מחירי העברה כבר במועד החוקי להגשת הדוח לפי הוראות הפקודה, כלומר- עוד בטרם ידרוש פקיד השומה לבחון את נושא התמחור הבין-חברתי או לשום את הכנסתה של החברה, אם בכלל. בסופו של דבר המתווה קובע (קצת בדומה למצב החוקי הקודם) כי עבודת מחירי העברה תוגש לפקיד השומה בתוך 30 ימים ממועד דרישתו. לפיכך, תיאורטית ואם ניצמד לאותו חלון זמנים הניתן להגשת חקר מחירי העברה- לא קיימת לכאורה חובה חוקית להצטייד בעבודת מחירי העברה במועד הגשת הדוח.

ועדיין, לחלופות של ביצוע או הימנעות מהכנת עבודת מחירי העברה, קיימים יתרונות וחסרונות, להלן בקצרה:

• היתרון המרכזי בוויתור על הכנה מראש של חקר מחירי העברה הוא כמובן החיסכון בעלות הכנת העבודה. מובן שאם בסופו של דבר תיקו של הנישום לא נבחן על ידי פקיד השומה, או שהוא ממילא לא דורש הצגת תיעוד כאמור, חיסכון זה הופך להיות מוחלט.
  
  בד"כ אותם מקרים בהם פקיד השומה יוותר על ביצוע ביקורת בתיק (וכולנו יודעים שחסרות הרבה ידיים עובדות, או עיניים בוחנות, לרשות המסים), יהיו כאשר מדובר בהיקפים שאינם גדולים במיוחד, או למשל כאשר אין שינוי קיצוני בהתנהלות הכספית (למשל- אין גידול משמעותי ולא מוסבר בשכר הנמשך מהחברה).

• אם הנישום או מייצגו נקראים לדיון שומות ובמסגרת זו עולה דרישה להצגת חקר מחירי העברה, אז ראשית, ליחיד עומדים לכאורה 30 ימים בלבד להצגת העבודה, סד זמנים קצת לחוץ לכל הדעות. ובהנחה שהנישום יעמוד בלוחות הזמנים או שתינתן אורכה מספקת מצד פקיד השומה הנחמד, התוצאה הסופית של חקר מחירי העברה (טווח המחירים) צריך להיות תואם למציאות, שהרי מחירי ההעברה נעשים בדיעבד, ומאחר ולא מדובר בחותמת גומי של עורך העבודה, לא תמיד זה יהיה המצב.
  
• בהמשך לאמור לעיל, היתרון של הכנת עבודה מבעוד מועד- ופעילות על פיה- מונעת את התרחיש של אי התאמה בין עבודת מחירי העברה לבין ההתנהלות בפועל, ויותר מכך- היא מעבירה (לכאורה) את נטל הראיה אל פקיד השומה, אם ברצונו לטעון למחיר שונה מזה שהוצג ודווח.

אז אם החלטתי שלא לרכוש עבודת מחיר העברה- אני בסדר?

לא בטוח כלל, גם בהינתן מכלול השיקולים שהוצגו לעיל, מהטעמים הבאים:

• עדיין יש לפעול במחירי שוק! כאלו שהיו נקבעים אלמלא היה מדובר ביחסים מיוחדים, שהרי זו המהות של דרישת מחירי העברה (המכונה Arm’s length Principle). ובמילים אחרות- העובדה שאין עבודת מחירי העברה לא אומרת שלא חלה החובה החוקית לתמחר את העסקאות הבין-חברתיות במחירי שוק.
  
  ואיך יודעים אם מחיר שנקבע לעסקה הוא מחיר השוק? תקנה 2(א) לתקנות קובעת כי "לצורך קביעה האם עסקה בין-לאומית שנעשתה היא עסקה בתנאי שוק, ייערך חקר תנאי שוק…".

• בטופס ייעודי (מס' 1385) המצורף לדוח המוגש על ידי החברה (ובעיקרון גם על ידי היחיד שככל הנראה יידרש להמשיך ולהגיש דוחות שנתיים, לפחות בשנים הראשונות), נדרש לסמן: "הנני מצהיר/ה כי העסקה עם הצדדים הקשורים בחו"ל המפורטים בטופס זה נערכה בהתאם לתנאי השוק…". כלומר- בהיעדר תיעוד מקצועי אשר הוכן על ידי מומחה, אין בהכרח ביכולתו או בידיעתו של היחיד לקבוע את מחיר השוק של העסקה, וכפי שנאמר- גם התקנות "מכירות" בתנאי השוק על בסיס חקר מחירי העברה בלבד.
  
• בנוסף, באותו טופס מדובר, יש לציין  אם "קיים דיווח חקר תנאי שוק בהתאם לתקנה 5 לתקנות, למועד הגשת הדו"ח". ניתן לנחש בזהירות המתבקשת, כי סימון "לא" במענה לשאלה מגדיל את הסיכוי לביקורת בתיק (ממנה ניסה הנישום להימנע), ואולי עלויות הייצוג בביקורת כזו תעלה על עלות הכנת העבודה עצמה.

בשורה התחתונה, נראה כי רק חקר מחירי העברה "מוסמך" לקבוע כי תנאי העסקה מהווים תנאי שוק, והשאלה היא האם אותו חקר צריך להיות מוכן כבר במועד הגשת הדוח או במועד שבו מבקשים לקבוע מהם תנאי העסקה (במהלך דיוני השומות).

אנחנו במשרד בעלי ניסיון של עשרות שנים בליווי לקוחות עם מצבים דומים לאלו אשר נותחו לעיל, וגם בנסיבות אחרות כמובן, ובעיקר במתן העצה הנכונה והשקולה ללקוח לאופן ההתנהלות המומלצת. מוזמנים ליצור קשר להתייעצות במקרים המתאימים.

נכתב על ידי אייל סנדו