מעת לעת אנו נתקלים במקרים בהם נדרשות חברות העוסקות בפעילות בינלאומית לשנות את מקום מושבן, בין היתר, מטעמים עסקיים הנוגעים למקום חברי ההנהלה, לסביבה החוקית החלה ביחס לפעילות החברה ומקום ניהולה, שיקולים של רישום למסחר או ביצוע מיזוג, ואכן- גם מתוך שיקולי מס.

ניתן למנות שני סוגים עיקריים של שינוי מקום מושב- האחד נוגע לשינוי תושבות המס של החברה בלבד הנובע משינוי מקום ההנהלה (Effective Management) כאשר מבחינה תאגידית משפטית לא חל שום שינוי. השינוי האחר הוא מהותי יותר וכולל את מחיקתה של החברה מרשם החברות במדינת המקור ובמקביל "קליטתה" ברשם החברות של מדינת היעד מבלי למחוק את ההיסטוריה, הזהות והמעמד המשפטיים הקיימים של החברה. הליך זה מכונה Redomiciliation ובו בד"כ משתנה גם תושבות המס של החברה.

במקרים כגון אלו לא ברור תמיד מהן השלכות המס החלות, אם בכלל?

לפני מספר שבועות רשות המסים הביעה את עמדתה ביחס לשינוי מסוג Redomiciliation, בהחלטת מיסוי שמספרה 3168/24 ויש לברך בהקשר זה על פרסומן של החלטות מסוג זה המצמצמות במידה מסוימת את חוסר הוודאות הכרוך בשינוי כאמור.

הפרטים – חברה ישראלית מוחזקת על ידי חברת אם זרה תושבת מדינה א' עמה יש לישראל אמנת מס. מניותיה של החברה הישראלית נרכשו לפני שנת 2009 באופן שאינו מקנה פטור על רווח הון במכירתן לפי סעיף 97(ב3) לפקודה, וכמו כן ככל הנראה הוראות "אמנה א" אינן מקנות פטור בישראל במכירת מניות החברה הישראלית. החברה הזרה מבצעת הליך מסוג Redomiciliation כמוסבר לעיל הכולל גם שינוי תושבות המס שלה- למדינה ב' שגם היא מדינת אמנה. נניח כי הוראות אמנה ב' מקנות פטור בישראל על מכירת מניותיה של החברה הישראלית. מצוין כי בהתאם לדינים הזרים במדינות הזרות לא רואים בפעולה מסוג Redomiciliation כפירוקה של החברה במדינה א' והתאגדותה במדינה ב'. יחד עם זאת, פעולת ההעתקה יוצרת אירוע מסוג מס יציאה במדינה א' הפטור ממס באותה מדינה מכוח דיניה הפנימיים (ככל הנראה בשל משטר פטור השתתפות). עלות מניותיה של החברה הזרה ועלות נכסיה (למעשה עלות מניותיה של החברה הישראלית) אינן נרשמות לצורכי מס במדינה ב' לפי שוויין אלא לפי עלותן המקורית (כלומר- אין אירוע מסוג Step-Up).

מצוין בהחלטה כי על מנת להוכיח כי פעולת העתקת המושב של החברה הזרה נועדה לצרכים מסחריים ואין בה בכדי ליצור הפחתת מס בישראל, הוסכם שזכויות המיסוי של ישראל לא תיפגענה. לעניינינו, הוראות אמנה ב' שכנראה מקנות פטור במכירת החברה הישראלית על ידי החברה הזרה בניגוד לאמנה א' שאפשרה את זכות המיסוי של ישראל, ונניח כי שיעור הניכוי במקור על פי אמנה ב' על דיבידנדים מישראל למדינה ב' ממוסים בשיעור מופחת מאלו הנקובים באמנה א'- על אלו הסכימה החברה לוותר במסגרת החלטת המיסוי.

כפועל יוצא מוויתור כאמור, ובהתאם להצהרת החברה על היעדר אירוע מס חייב במדינה א', רשות המסים מבהירה כי אין אירוע מס בעת ביצוע ה- Redomiciliation, ובעיקרון- לא רואים באירוע זה אירוע מסוג פירוק חברה ישנה במדינה א', ובהתאם "מכירה" לפי סעיף 93 לפקודה, והתאגדות חברה חדשה במדינה ב'. כמובן שעלות המניות של החברה הישראלית בידי החברה הזרה לצורכי מס בישראל ייוותר על כנו, ובהתאם רווח ההון במכירה בעתיד לא יוקטן.

נציין כי עמדה דומה במהותה, אם כי במקרה הפוך בו חברה ישראלית מחזיקה בחברה זרה, הובאה בעבר במסגרת החלטת מיסוי 8326/15.

ראשית, ברור כי מבחינתה של החברה האם הזרה, אישור כאמור מאפשר את ביצוע הליך ה- Redomiciliation ואלמלא ניתן סביר שלא היה ניטל הסיכון על ידי החברה בקיומו של אירוע עתיר מס, ועל כך יד לברך.

"Having said that…", עולות מספר תהיות:

– ממתי קיומו של אירוע מס בישראל תלוי בקיומו או באי קיומו של אירוע מס במדינות הזרות? למיטב ידיעתנו, עניין זה אמור להתפרש על בסיס דיניה הפנימיים של ישראל, אלא אם הוא עומד בסתירה לאמנת מס רלוונטית, למשל מניעת כפל מס (נראה כי לא זה המצב בעניינינו).

במילים אחרות- אילו לא היה קיים למשל משטר פטור השתתפות הפוטר את אירוע המס הרעיוני בדמות מס יציאה כפי שהוזכר בהחלטה, האם אז היה קיים אירוע מס בישראל? או, האם מכאן ניתן להסיק שגם ביחס למקרים אחרים, ניתן "לדלג" על קיומו של אירוע מס ישראלי כאשר לא קיים אירוע מס מקביל במדינה הזרה? למשל- בהינתן שהנפת חברה ישראלית מחברה אם זרה לחברה "סבתא" זרה אינה מהווה אירוע מס חייב במדינות הזרות, האם אז ניתן לטעון שגם אין אירוע מס מקביל בישראל?

לדעתנו, אם הוחלט כי אירוע מסוג Redomiciliation אינו מהווה אירוע מס בישראל, אז זו צריכה להיות החלטה או עמדה רוחבית בכלל המקרים, כאשר באותם מקרים בהם עולה חשד כי הפעולה נועדה לייצר הפחתת מס בלתי נאותה, אזי קיימים הכלים החוקיים המוכרים בדמות סעיף 86 לפקודה והוראות מקבילות באמנות המס (לרבות עקב תיקונן בעקבות ה- MLI).

– כמוזכר לעיל, שינוי מקום מושבה של חברה לצורכי מס ("Relocation" ממדינה זרה א' למדינה זרה ב') יכול להיות רק באמצעות שינוי מקום הנהלה. במקרה זה אין בסיס חוקי לטענה בדבר אירוע מס חייב בדמות "פירוק והרכבה מחדש", כמו גם לא קיים בסיס לטענה בדבר "מס יציאה" שכן זה האחרון חל על פי הדין הישראלי רק כאשר תושב ישראל (יחיד או חברה) משנה את מקום מושבו למדינה זרה. ועדיין ממילא יש להחיל את הוראות אמנת המס במדינה "החדשה" (לרבות ניכוי מופחת על דיבידנדים ופטור על רווח הון במכירה) שכן אלו חלות ביחס לכל חברה שהיא תושבת אותה מדינה לצורכי מס, הכול בכפוף כמובן לטענות בדבר מלאכותיות, ככל שקיימות.

– ככל שישראל תמסה בעתיד את מכירת מניות החברה הישראלית או דיבידנדים המחוקים ממנה, בשיעורים הגבוהים מאלו המותרים על פי אמנה ב', האם מדינה ב' תהיה מחויבת להעניק את הזיכוי מהמס הישראלי? אנו מניחים כי סוגיה זו אינה רלוונטית במקרה הנדון בהחלטת מיסוי (למשל בשל קיומו של משטר פטור השתתפות) אולם הוא עשוי להיות קיים במקרים אחרים. ובמקרים כאמור, נראה כי הוראות האמנה תגברנה ממילא על הוראות הדין הישראלי- לרבות על עיקרי החלטת המיסוי הנשענות עליו ומוצאות מכוחו, או לפחות יתבקש הליך של הסכמה הדדית בין המדינות (העשוי אף להתבצע עוד בטרם קיומה של פעולת ההעתקה).

– נקודה למחשבה- בהנחה כי היעדר הסכמה מצד החברה לקבלת התנאים שבהחלטת המיסוי מבססת, אַלִּבָּא דְרשות המסים, אירוע מס חייב בישראל, אזי אם שווייה של החברה הישראלית קטן בנקודת הזמן בה מבוקש השינוי, כדאי יהיה לתעדף אירוע מס חייב (שממילא אינו מניב רווח הון אלא הפסד הון), באופן שיקנה פטור עתידי במכירת המניות, בין אם על ידי אמנה ב' ובין אם מכוח הוראות סעיף 97(ב3) לפקודה (שכן עם קיומה של מכירה רעיונית ישנה גם רכישה רעיונית המתרחשת לאחר שנת 2009).

למשרדנו ניסיון עשיר בטיפול בסוגיות מורכבות, לרבות בנושאים של שינויי תושבות של יחידים וחברות. לפרטים נוספים, מוזמנים ליצור עמנו קשר.

נכתב על ידי אייל סנדו