ביום ה- 21 בנובמבר 2021 פרסמה רשות המסים הודעה לציבור בדבר פרסום המלצות הועדה לרפורמה במיסוי בינלאומי.
ההיסטוריה מלמדת, כי השימוש בוועדות לצורך בחינת תחום מיסוי מסוים ומתן המלצות לגביו נושאות עימן חקיקה חדשה בתחום המס (לרוב בדרך של תיקון או הוספת סעיפים בפקודת מס הכנסה).
כפי שנכתב, הועדה הנוכחית בתחום הרפורמה במיסוי הבינלאומי הוקמה בשל הקושי באכיפת הדין, איתור פרצות מס, הצורך בהגברת השקיפות בדיווח והחלפות המידע בעולם, השינוי המקיף בדפוסי הכלכלה ובאופי המסחר הבין-לאומי והליכי ההטמעה המתקדמים של פרויקט ה-BEPS על ידי מדינות בעולם, ועל מנת להתאים את דיני מס ההכנסה הבין-לאומיים של ישראל לאקלים המשפטי-כלכלי של הקהילה הבין-לאומית.
הועדה ישבה על המדוכה כשנתיים והשתתפו בה נציגים מטעם הלשכות המקצועיות. למשרדנו היו 2 נציגים בוועדה כחברים אשר היו נציגי לשכת יועצי המס.
דוח הועדה שפורסם כולל 10 פרקים בנושאי מס שונים, והוא מבשר על שינויים מרחיקי לכת כמעט בכל היבטי המיסוי הבינלאומי – תושבות ומס יציאה, זיכויים לרבות זיכוי עקיף, חנ"ז וחמי"ז, חובות דיווח, מיסוי גופים שקופים ועוד. אנו נקדיש מספר ידיעות מס קרובות לניתוח נושאים שהועלו בדוח הועדה, החל מנושא התושבות שיידון בידיעת מס זו:
נציין בקצרה כי הפקודה כוללת כיום 2 מבחנים שונים לסיווג של יחיד כתושב ישראל לצרכי מס: מבחן כמותי שבהתקיימו קמה חזקה (הניתנת לסתירה) בדבר היות היחיד תושב ישראל – מבחן ה- 183 ימים ומבחן ה- 425 ימים, זאת לצד המבחן האיכותי הבוחן את מרכז חייו של היחיד לאור מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים.
כמו כן הפקודה קובעת מבחן משולב (כמותי ואיכותי) לסיווג יחיד כתושב חוץ לצרכי מס בישראל – מבחן ה 2+2 (בשנתיים הראשונות שהייה של פחות מ- 183 ימים בישראל ובשנתיים שלאחריהן מרכז חייו של היחיד לא היה בישראל). מבחני התושבות נידונו רבות בבתי המשפט בישראל.
המלצות הועדה שואפות לייעל, לפשט וליצור יותר ודאות בתהליך קביעת התושבות במצבים ומקרים מובהקים. זוהי לדעתנו גישה מבורכת שתאפשר ליחידים רבים לכלכל באופן מושכל וברור יותר את צעדיהם ואת השלכות המס הנובעות מהם.
הועדה ממליצה על קביעת חזקות חלוטות, אשר בהתקיימן, יקבע כי היחיד הוא תושב ישראל או שהיחיד הוא תושב חוץ. כמפורט להלן:
הועדה המליצה לקבוע חזקות חלוטות לצורך קביעת תושבתו של יחיד כתושב ישראל לצרכי מס, ולראשונה גם חזקות חלוטות שבאמצעותן יראו את היחיד כתושב חוץ לצרכי מס. במקרי הביניים שאינם נופלים בחזקות החלוטות, מבחן מרכז החיים ייוותר על כנו, לרבות החזקות הכמותיות הקיימות (כחזקות הניתנות לסתירה),
חזקות חלוטות לצורך סיווג היחיד כתושב ישראל:
א. יחיד ששהה בישראל בשתי שנות מס רצופות 183 ימים או יותר בכל שנת מס, יחשב תושב ישראל החל משנת המס הראשונה לשהותו כאמור בישראל.
ב. יחיד ששהה בישראל בשנת המס 100 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הינו 450 ימים או יותר, יחשב תושב ישראל בשנת המס הנבחנת.
קיום חזקה זו לא תגרום לקביעת תושבות בישראל ככל שהיחיד שהה 183 ימים או יותר בכל שנות המס הנבדקות באותה מדינה מסוימת החתומה עם ישראל על אמנת מס, והוא המציא אישור תושבות לצרכי מס לאותן שנות מס מאותה מדינת אמנה.
ג. היחיד שהה בישראל בשנת המס 100 ימים או יותר ובן/בת הזוג או מי שמנהל/ת עמו/ה משק בית משותף הוא/ היא תושב ישראל.
מדובר בסעיף "עוקף ספיר" אשר מגביל את האפשרות לפיצול התא המשפחתי (נזכיר כי בפס"ד ספיר, נקבע שהיחיד ייחשב לתושב חוץ, על אף ששהה בישראל בין 148 ל- 185 ימים בשנה, ראה ידיעות מס קודמות בעניין).
ראשית נציין, כי גם אם מתקיימת חזקה חלוטה לגבי סיווג תושבותו של יחיד כתושב ישראל לצרכי מס, הרי מקום שהחזקה מתנגשת עם הוראות אמנת המס הרלבנטית, היא תיסוג מפני מבחני שוברי השוויון לגבי סיווג תושבותו של יחיד.
שנית, לגבי המבחן התלת שנתי שהוצע על ידי הועדה – נזכיר כי בדין האמריקאי קיים מבחן תלת שנתי (סיכום של מספר ימים בשנה הנוכחית, שליש מימי השהייה בשנה הקודמת ושישית מימי השהייה בשנה השנייה שקדמה לשנה הנבחנת, על מנת לצבור 183 ימים), כך שלמעשה יתכנו מצבים שבהם שהייה של פחות מ- 183 ימים בארה"ב בשנת המס עדיין תסווג את היחיד כתושב ארה"ב. בעיה לדוגמה תיתכן כאשר יחיד ששהה בארה"ב בשנה נוכחית 180 ימים, בשנה שקדמה לה 200 ימים ובשנה השנייה שקדמה לשנה הנוכחית 190 ימים (בכך הוא צבר במצטבר בנוסחה האמריקאית 278 ימים), ובישראל הוא שהה 150 ימים מדי שנה בישראל במשך 3 שנים, וביתרה הימים חלק את זמנו בין מדינות שונות בעולם, האם הוא יסווג כתושב ישראל במסגרת החזקה החלוטה רק מכיוון שלא שהה בארה"ב מעל ל- 183 ימים בכל שנות המס הנבחנות, וזאת גם אם מרכז חייו היה מחוץ לישראל? במקרה שכזה מבחן שובר השוויון שבאמנה אמור להכריע לגבי תושבות המס של הנישום בין ישראל לבין ארה"ב.
בידיעת המס הבאה נמשיך לדון בסוגיית התושבות, בפרט בחזקות החלוטות לסיווג יחיד כתושב חוץ לצורכי מס בישראל.
