רבות נכתב ונאמר אודות הטבות המס אותן מעניק פרק שביעי 1 לחוק עידוד השקעות הון, לבעלים של בניין דירות מגורים או חלק מבניין (מינימום 6 דירות), המשכיר לפחות מחצית משטח הדירות  למגורים לתקופה של 5 שנים מתוך 7 ממועד סיום הבנייה (נכתב על ידי  בתנאים הנדרשים, ראו מבזקים 407, 718, 683 ו- 392).

אמנם, הגשת הבקשה לאישור הרשות להשקעות הינה טכנית באופייה ודורשת פניה מסודרת הכוללת טפסים, אישורים והצהרות שונות, כמוסבר באתר הרשות להשקעות (והמון סבלנות), עם זאת, קיימת חשיבות רבה לעיתוי הגשת הבקשה ולבחינת הכדאיות. קרי, האם חוק העידוד אכן נותן יתרון מיסויי לבעל הדירות, בצד מחויבותו לתנאים הנוקשים המוכתבים לו.

בידיעת מס זו לא נפרט את התנאים לקבלת ההטבות, אולם נדגיש מספר נקודות טכניות חשובות:

מועד הגשת הבקשה – חייב להיות טרם סיום הבנייה וטרם נמכרו או הושכרו הדירות בתוכנית.

הדירות שאושרו במסגרת התוכנית לא יימכרו או יושכרו לאדם שהוא קרוב של בעל הזכויות בדירות, שאושרו בתוכנית.

בנוסף, לאדם שהוא בעל זכויות בדירות שאושרו בתוכנית או לקרובו אין דירות אחרות בבניין, בו אושרה התוכנית.

ניתן לקבל הטבות גם על דירות הנרכשות מקבלן (לפחות 6 דירות בבניין) ואין הכרח להיות היזם בונה הבניין.

ניתן לקבל הטבות גם על בניין ששופץ ולא נבנה מהיסוד, אולם נדרש כי השיפוץ יהיה עמוק ("גירוד" הבניין הישן כמעט עד היסודות, לרוב בבניינים שחלקם נדרש לשימור) וכן שייווספו לפחות 6 דירות למספר הדירות הקיימות בבניין (למעט במקרים חריגים).

מס הכנסה ומס שבח

בבואנו לבחון את הכדאיות המיסויית בהגשת בקשה לאישור בניין או חלקו להשכרה לפי פרק שביעי 1 לחוק העידוד נבחן תחילה מיהו בעל הבניין מגיש הבקשה:

בעל הבניין להשכרה הוא חברה ("רגילה")

הכדאיות המיסויית בבחירה בקבלת ההטבות על פי חוק העידוד חד משמעית: שיעורי המס שיחולו על פי חוק העידוד הינם 11% (על השכרת דירות ו/או מכירתן), ובנוסף רק 20% על הדיבידנדים לבעלי המניות היחידים.

סה"כ 28.8% עד הבית (לפני מס יסף), לעומת שיעורי מס "רגילים" של 46.1% (בעל מניות מהותי לפני מס יסף).

שיעור המס המוטב יחול הן על הרווחים מהשכרת הדירות הן על השבח ממכירתן (כל הדירות בתוכנית- אלו שהושכרו 5 שנים כנדרש ואלו שנמכרו לפני כן).

בעל הבניין להשכרה הוא יחיד

קיימים מספר שיקולים בקבלת ההחלטה. נציין את העיקריים:

שיעור המס בידי יחיד – הן על ההכנסות (נטו) מהשכרה והן על השבח הראלי במכירה הוא 20%.

הכנסה מהשכרת הדירות

במידה ומספר דירות המגורים המושכרות בבעלות היחיד הוא גדול, עלול הדבר להצביע על פעילות המגיעה כדי "עסק" על פי הלכת לשם ובירן, ואז לא יחול ככל הנראה כלל סעיף 122 (10% מס מחזור) עקב "טענת עסק". במקרה זה, קיים יתרון משמעותי לקבלת הטבות על פי חוק העידוד, הקובע שיעור מס של 20% על הרווח מההשכרה או מכירה של הדירות, ונותן הגנה בפני טענת "עסק" לכל הדירות שתחת החוק.

לעומת זאת, גם במספר קטן של דירות, מאוד יתכן ש- 20% מס על הרווח, עדיף על פני 10% מס על המחזור – זאת בשל העובדה שבניית הדירות להשכרה יוצרת עלות מהותית, ויישום 20% פחת כל שנה על עלות זו, כפי שמתיר חוק העידוד (כמובן לא יותר מ- 5 שנים), עשויה לאיין את המס בפועל לשנים רבות.

השבח במכירת הדירות:

בחוק העידוד – על השבח הראלי במכירת הדירות – הן אלו שימכרו מיד (עד 50% מהדירות בבניין שאושר להשכרה), והן אלו שימכרו לאחר תום תקופת 5 שנות ההשכרה המינימליות שמחייב החוק – יחול מס בשיעור של 20%.

שלא בחוק – בהחזקת כמות קטנה של דירות ובהתקיים בני משפחה קרובים להם אין דירת מגורים, ניתן להגיע גם לפטור מלא ממס על שבח במכירת "דירות מגורים יחידות".

לעומת זאת בהעדר בני משפחה כאמור, שיעור המס על שבח ראלי במכירת דירות הוא 25% או החישוב הליניארי (ראה להלן).

כניסה לחוק העידוד תאפשר כאמור חבות במס שבח בשיעור של 20% "בלבד".

אז מה השאלה??: לכאורה ודאי שעדיף להיכנס להקלות המס של חוק העידוד !!

אלא שזוהי לעיתים מלכודת דבש:

החישוב הלינארי, נזכיר – קובע כי שבח ראלי במכירת דירה שנרכשה לפני 2014 יחולק לשני חלקים באופן יחסי: על חלק השבח שמיום הרכישה ועד תום 2013 – יחול פטור ממס, ועל החלק שמתחילת 2014 ועד יום המכירה, יחול מס שבח בשיעור 25%.

ומה החשיבות לענייננו? מי שמחזיק קרקע שנרכשה (לרבות ירושה) לפני שנים רבות ובונה עליה כיום דירות מגורים, הרי שיום הרכישה של דירות המגורים – הוא יום רכישת הקרקע!! קרי על השבח במכירת דירות מגורים אלו בעתיד, אף שאינן "דירת מגורים יחידה" – החלק הארי של השבח יהיה פטור לחלוטין ממס, ורק על החלק הקטן (שנת 2014 ועד יום המכירה) יחול מס של 25%.

אמנם חוק העידוד מאפשר בדר"כ לוותר על ההטבות בו כולן או חלקן, ואולם סעיף 72א לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי במכירת דירה בידי מי שהיה זכאי להטבות בשלה על פי פרק שביעי 1, לחוק עידוד השקעות הון, לא יחול לגביה פטור או דחיית מס על פי חוק מיסוי מקרקעין.

קרי, בכניסה לחוק העידוד לא יתאפשר כל חלק פטור על השבח הראלי.

מסקנה מעשית: מי שרוכש כיום או רכש באחרונה קרקע, וממילא לא יחול עליו החישוב הליניארי (הרלוונטי רק לדירות שיום רכישתן מוקדם לשנת 2014), ודאי שמהיבט מס השבח, כדאי לו להיכנס לחוק העידוד.

מי שהקרקע עליה יבנו הדירות נרכשה לפני שנים, ראוי שישקול היטב את כדאיות הכניסה לחוק.

מס ערך מוסף

על קצה המזלג נזכיר כי על דירות שנועדו להשכרה למגורים, לרבות חלק הקרקע הרלוונטי – לא ניתן לקזז מס תשומות. לקוץ זה, יש גם אליה: מכירת הדירות בסוף עידן ההשכרה, תהיה פטורה לחלוטין ממע"מ.

כלל אצבע ברור הוא, כי ככל שהערך המוסף במכירת הדירה מול רכישתה/בנייתה גבוה יותר, כך אבדן המע"מ התשומות, אף שהינו קושי תזרימי, הינו בעצם יתרון.

יתרון זה גדל שבעתיים ככל שרכישת הקרקע הייתה לפני שנים רבות, וודאי במקרה של ירושה עתיקה – כך שמס תשומות ברכיב הקרקע זניח עד לא קיים, והערך המוסף במכירת הדירה עצום.

אנו מפצירים במי שעניין בניית דירות, עומד בפניו – בואו להיוועץ תחילה.

נכתב על ידי רונית בר וישי חיבה