הרקע הרגולטורי

הוראות סעיף 81 לפקודת מס הכנסה קובעות מנגנון המחייב חברות לחלק דיבידנד בשיעור של 6% מהכנסתן (5% בהוראת השעה), או לחלופין לשלם קנס בשיעור של 2% על הרווחים כלואים שלא חולקו. במסגרת הוראות אלו, המחוקק הגדיר רשימה של "נכסים מיוחדים" אשר לא ייחשבו כמגן לצורך הפחתת תשלום הקנס, ובכלל זה התייחסות ספציפית לנכסי מקרקעין, בין אם ממוקמים בישראל ובין אם מחוץ לישראל.

החריג לנכסים בשימוש עצמי

הסעיף קובע חריג חשוב: כאשר מדובר בנכס מקרקעין לשימוש עצמי, הוא אינו נכנס לגדר "נכסים מיוחדים" ולפיכך יכול לשמש כמגן מפני הקנס.

לפי לשון הסעיף:

"זכות במקרקעין כאמור לשימוש עצמי לפי כללי חשבונאות מקובלים, אף אם הזכות במקרקעין בבעלות ישות אחרת בקבוצה כהגדרתה בסעיף 51כד לחוק לעידוד השקעות הון".

משמעות הדבר היא שהחוק מאפשר להחריג לא רק נכסים בשימוש עצמי של החברה עצמה, אלא גם נכסי מקרקעין המשמשים חברה קשורה, בתנאי שהחברה הקשורה עונה להגדרת "קבוצה" כפי שנקבעה בחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959.

הבעיה: פרשנות מצמצמת של "קבוצה"

כאן טמונה הבעיה המרכזית. הגדרת "קבוצה" בסעיף 51כד לחוק לעידוד השקעות הון מתייחסת

ל"קבוצה המורכבת משתי ישויות או יותר ואחת מהן מחזיקה, במישרין או בעקיפין, באמצעי השליטה של כל אחת מהישויות האחרות".

מהניתוח הלשוני של ההגדרה עולה כי הסעיף מכוון למבנה אחזקות של אם ובת בלבד, ואינו כולל מבנה של חברות אחיות. כלומר, במצב שבו שתי חברות בנות מוחזקות על ידי אותה אותם בעלי מניות יחידים, הן אינן נחשבות כ"קבוצה" לצורך החריג.

ההשלכות המעשיות

התוצאה המעשית של פרשנות זו היא שבמקרה שבו חברה משתמשת לשימוש עצמי בנכס מקרקעין המוחזק על ידי חברת אחות, החריג הקבוע לעניין מקרקעין בשימוש עצמי לא יחול. הנכס ייחשב כ"נכס מיוחד" או במילים אחרות – "נכס רעיל" שלא יספק הגנה מפני תשלום הקנס.

מצב זה נראה בלתי הגיוני, במיוחד כאשר מדובר באותם מקרים שבהם בעלי מניות זהים המחזיקים בשתי החברות. קשה להניח כי זו הייתה כוונת המחוקק או רשות המיסים – לשלול את ההטבה ממבנים עסקיים לגיטימיים בהם נכס המקרקעין מוחזק על ידי חברה נפרדת מטעמי ניהול, מימון או ארגון עסקי.

המלצות מעשיות

לאור המורכבות והסיכון הכרוך בסוגיה זו, מומלץ:

ראשית, לבחון בקפידה את מבנה האחזקות של לקוחות עסקיים ולזהות מצבים שבהם ייתכן שנוצרת חשיפה בלתי מכוונת לקנס על ברווחים כלואים עקב החזקת נכסי מקרקעין בחברות אחיות.

שנית, במקרים רלוונטיים, לשקול פנייה לרשות המיסים לקבלת הבהרה או פסיקת מיסוי מקדמית בנוגע ליישום ההוראה במבנה האחזקות הספציפי.

שלישית, לשקול התאמות מבניות במבנה האחזקות, ככל שהדבר אפשרי ומתאים מבחינה עסקית, על מנת להימנע מהסיכון.

במקרים מורכבים או כאשר קיימת אי-ודאות, מומלץ לפנות לייעוץ מקצועי מעמיק לבחינת המצב הספציפי והאפשרויות העומדות לרשות הלקוח.

נכתב על ידי עינת דואני