בהמשך להצהרת שר האוצר לפני קצת פחות מחודשיים והודעת משרד האוצר לאחר מכן, בקשר עם תוכנית לעידוד עלייה לשנת 2026 המתרחשת עלינו לטובה, לאחרונה פורסם תזכיר חוק בנושא ונראה שהליך החקיקה יהיה מזורז ולא צפוי להיתקל בהתנגדויות רבות.
כמו כן ובכיוון ההפוך אולי, לא מזמן עבר תיקון 272 לפקודת מס הכנסה, אשר בבסיסו פגיעה מסוימת באוכלוסיית העולים והתושבים החוזרים אשר יעלו או יחזרו לישראל החל משנת 2026 ואילך, הנדרשים כעת לדווח על הכנסותיהם בניכר, גם אם עדיין יהיו פטורים ממס לגביהן.
וכמובן, התשתית החוקית הקיימת במדינת ישראל, מאז חקיקתו של "חוק העולים" בתוקף משנת 2007 (תיקון 168 לפקודה, למהדרין שבינינו), היא זו המעניקה הלכה למעשה את הפטור הנכסף למשך 10 שנים לכל מי שעלה לישראל או שחזר אליה אחרי שהיה תושב חוץ במשך 10 שנים לפחות ברציפות ומכונה בחוק "תושב חוזר ותיק" (נתייחס לשני הסוגים להלן כ"עולה" או כ"מי שעלה לישראל"- מטעמי נוחות).
מה בין הדין הקיים, התיקון שעבר לאחרונה והרפורמה הצפויה? ואולי גם הצעה לשיפור או לשינוי כיוון, ממש רגע לפני סיום הליך החקיקה. על כך להלן.
הבסיס החוקי הישן והמוכר- חוק העולים
"חוק העולים" אשר חוקק בשנת 2008 בתוקף מתחילת שנת 2007, העניק בצורה גורפת למי שעלה לישראל או למי שחזר לישראל אחרי שהיה תושב חוץ במשך 10 שנים ברציפות (ומכונה בחוק "תושב חוזר ותיק") הטבות מפליגות. הרעיון שבבסיס אותה רפורמה פשוט- מסים שמדינת ישראל ממילא לא גבתה בטרם עלייתו של אותו יחיד לישראל, ימשיכו להיות פטורים ממס בישראל גם לאחר העלייה, ומנקודת מבטו של העולה- עלייתו לישראל בוודאי לא תרע את מצבו מבחינת נטל המס, ובמקרים רבים אף תטיב עמו.
ההטבות העיקריות שבחוק העולים:
- פטור ממס למשך 10 שנים ממועד העלייה על כל סוגי ההכנסות אשר הופקו מחוץ לישראל. פטור ממס כאמור ניתן גם לגבי פעילויות שהחלו או נכסים שנרכשו גם לאחר מועד העלייה לישראל.
- פטור מדיווח (הגשת דוח שנתי והגשת הצהרת הון) למשך 10 שנים ממועד העלייה על הכנסות ונכסים מחוץ לישראל (אשר כאמור פטורים ממס הכנסה בישראל).
- שנת הסתגלות אותה יכול היחיד לבחור עם עלייתו לישראל ובמהלכה ייחשב לתושב חוץ לכל דבר ועניין. מטרתה העיקרית של שנת ההסתגלות הייתה לאפשר לאותו עולה, אם התחרט על המהלך שביצע ומעוניין לחזור למדינת מושבו הקודמת, לחזור מבלי לקטוע את ותק תושבות החוץ שלו. כך, אם ירצה לחזור בעתיד שוב, לא יידרש להמתין 10 שנים מחוץ לישראל על מנת לקבל את המעמד הנכסף.
- אי קיומו של מבחן השליטה והניהול על חברות זרות שבבעלות העולה– כידוע, חברה זרה שהשליטה והניהול על עסקיה מופעלים מישראל נחשבת לפי הוראות החוק לחברה ישראלית, בדיוק כמו כזו אשר התאגדה בישראל. ההשלכות של קביעה כזו היא כי אותה חברה חייבת במס על כלל הכנסותיה, אלו אשר הופקו בישראל ואלו אשר הופקו מחוצה לה. כמו כן, דיבידנד המחולק מחברה כאמור נחשב ל"דיבידנד ישראלי", כלומר שמקום צמיחתו בישראל.
ואולם, במסגרת חוק העולים נקבע כי חברה זרה אשר השליטה והניהול על עסקיה מופעלים מישראל בידי עולה חדש או תושב חוזר ותיק, או מי מטעמו, לא תיחשב לחברה ישראלית בשל כך.
המוקשים המסוכנים שבחוק העולים
האם כל ההכנסות מחו"ל באמת פטורות ממס? מבחינת אוכלוסיית העולים, החוק לא הסדיר את שאלת החבות במס של הכנסה אקטיבית (כזו הנובעת מפעילות אישית של היחיד- כמו שכר עבודה והכנסות ממתן שירותים) בעת שהעולה שוהה בישראל. כך, עולים רבים "העזו" לחשוב כי אם הם הועסקו על ידי מעסיק זר בחו"ל בטרם העלייה, וממשיכים להיות מועסקים על ידו גם לאחר העלייה, הכנסת העבודה נחשבת ל"הכנסה זרה" וככזו זכאית לפטור ממס. כנ"ל לגבי הכנסות ממתן שירותים ללקוחות זרים.
ואולם, הוראות החוק קובעות כי מקום הפקת ההכנסה ביחס לסוגי הכנסות כאלו הם מקום ביצוע העבודה או מקום מתן השירות, ולפיכך אותן הכנסות שהמשיכו להתקבל מאותם מקורות שמהם התקבלו בטרם העלייה, הפכו דווקא לחייבות במס בישראל לאחר העלייה, ובשיעורי המס השוליים הרגילים. כך, עולים רבים שלא היו מודעים למצב המשפטי האמור, מצאו או מוצאים את עצמם כיום סוחבים "גיבנת" בדמות חבות מצטברת במס, לרבות הפרשי הצמדה וריבית על אותו חוב שהולך ותופח.
ומה לגבי חברות זרות? דין דומה חל גם ביחס להכנסות של חברות זרות בבעלות של עולים חדשים אשר היו והינם פעילים בהליך הפקת ההכנסות של אותן חברות (בין אם מניהול אותן חברות ובין אם במתן שירותים באמצעות אותן חברות). אותה הכנסה המופקת על ידי החברה נחשבת, לפחות בחלקה, כהכנסה אשר הופקה בישראל בשל פעילותו של העולה מישראל (למעשה אותה חברה נחשבת לכזו שיש לה "מוסד קבע" בישראל).
כך, העולה התמים אשר סבור כי הפטור שניתן לו ממבחן השליטה והניהול באותה חברה שבבעלותו פוטרת את החברה למעשה ממס על הכנסות שהפיקה, מפספס את היווצרותה של חבות מס משמעותית. בהמשך, לגישת רשות המסים (אף שאינה מעוגנת ממש בחקיקה)- דיבידנד המחולק על ידי אותה חברה זרה, גם אם נחשב כדיבידנד שמקורו בחו"ל, לא יהיה פטור ממס בישראל אם מקורו באותן הכנסות שרואים אותן כמופקות בישראל.
יתרה מכך, במקרים בהם עולה חדש הינו בעל תפקיד בכיר בחברה זרה, בשל הסיכון לקיומו של מוסד קבע בישראל בשל פעילותו של העולה מישראל, ישנן חברות אשר ממש מנעו את עלייתו של אותו עולה לישראל או שהחליטו לסיים את תפקידו בהן. אין ספק שקיים חסם משמעותי לעלייה לישראל מההיבט הזה.
ה"שטח המת" של רשות המסים: מנקודת מבטה של רשות המסים, החיסרון העיקרי שבחוק העולים היה אותו פטור מדיווח על הכנסות ונכסים מחוץ לישראל. פטור זה מנע מרשות המסים, הלכה למעשה, את האפשרות לבחון במקרים רבים את זכאותו של העולה החדש לפטור ממס בישראל, למשל במקרים בהם חלק מפעילותו של העולה נעשית מישראל.
ה"פספוס" הגדול של חוק העולים
לחקיקתו של חוק העולים היו גם מתנגדים רבים אשר סברו, ואולי בצדק, כי יש בו משום אפליה מהותית ביחס לתושבי ישראל שאינם עולים חדשים, המשלמים מסים כרגיל על אותן הכנסות בדיוק שהעולה החדש פטור מהן. לפיכך, האיזון לכאורה בין הרצון לעודד עלייה ולהסיר חסמים מחד, ובין הרצון שלא להפלות בין אדם לאדם מאידך, היה בדמות אותה חומה בצורה שהפרידה בין הכנסות זרות הפטורות ממס, לבין הכנסות ישראליות החייבות במס.
ואולם, למעשה מנגנון זה יצר תמריץ לאותם עולים חדשים להשאיר את ההון שצברו בחו"ל ולא להשקיעו בכלכלה הישראלית, בין אם ברכישת נדל"ן, בהשקעה בהיי-טק הישראלי או בשוק ההון הישראלי, שכן אלו היו מחייבים את הכנסותיו של העולה במס. יתרה מכך, גם הון אשר נוצר בישראל "מוברח" מיד אל מחוצה לה על מנת להניב תשואה הפטורה ממס בישראל.
הבשורה על פי תיקון 272 לפקודה
תיקון 272 לפקודה, החל לגבי כאלו שיעלו או שיחזרו לישראל החל מיום 1/1/2026 ואילך, מבטל כליל את אותו פטור מדיווח אשר ניתן לאוכלוסיית העולים. אלו אמנם ימשיכו להיות פטורים ממס, אולם יידרשו לדווח על הכנסתם הפטורה ונכסיהם בחו"ל, לרבות במסגרת הצהרות הון אשר יידרשו להגיש.
בדרך זו תוכל רשות המסים לבקר את דוחותיהם של אותם עולים ולבחון את כל אותן סוגיות שעד היום נמנע מהם לבקר בשל היעדר מידע. כך, אותו חשש תיאורטי של עולה חדש שמא רשות המסים תבקש לייחס חלק גדול מהכנסתו לישראל ולחייבה במס, הופך החל משנת 2026 (לגבי עולים שיגיעו מאותה שנה) לחשש מוחשי שסיכויי התממשותו גבוהים.
תיקון נוסף שנעשה במסגרת אותה חקיקה מצמצמת, נוגע לאותה חברה זרה שבבעלותו של עולה חדש. אמנם לא בוטל אותו סייג הקובע כי מבחן השליטה והניהול לא ייושם לגבי אותה חברה זרה, כלומר- חברה כזו תמשיך להיחשב כחברה זרה. ואולם, אותה חברה תידרש להגיש לפקיד השומה- על פי דרישתו- דוחות מס שנתיים ודוחות כספיים. יתרה מכך, על מנת להיערך לקיומה של דרישה עתידית כזו, אם תגיע, נדרשת אותה חברה לקיים בשוטף תיעוד לפי עקרונות חשבונאים מקובלים, כלומר- לערוך דוחות כספיים מבוקרים על ידי רואה חשבון ישראלי.
כפי שנאמר כבר, אותו תיקון השולל את הפטור מדיווח יחול רק לגבי עולים (ותושבים חוזרים ותיקים) אשר יגיעו לישראל החל משנת 2026, אך רשות המסים כבר הספיקה להציג פרשנות יצירתית ומעניינת בהקשר זה- גם מי שהגיע בשנת 2025 ובחר ב"שנת הסתגלות" בה הוא נחשב לתושב חוץ, יהפוך למעשה לתושב ישראל בשנת 2026 וייכנס לתחולת החוק החדש לפיו הוא מחויב בדיווח על כלל הכנסותיו, לרבות אלו הפטורות ממס. פרשנות זו שנויה במחלוקת במקרה הטוב או נוגדת את החוק במקרה החמור יותר, אבל זו עמדת רשות המסים, נכון להיום.
הרפורמה החדשה ותזכיר החוק החדש
תזכיר חוק שיצא לפני מספר ימים מעניק לאוכלוסיית העולים (והתושבים החוזרים הוותיקים) אשר יגיעו לישראל בשנת 2026 בלבד !!! פטור ממס גם על הכנסות אקטיביות (הכנסת עבודה או משלח יד) אשר יופקו בישראל, כאלו שאינן פטורות כאמור על פי החקיקה הקיימת.
הפטור מוגבל בתקרה שנתית ותקף למשך חמש שנים עם שחיקה מדורגת- בשנים 2026 ו- 2027 עד מיליון ₪ לשנה; בשנת 2028 עד 600 אלפי ₪ לשנה; בשנת 2029 עד 350 אלפי ₪ לשנה; ובשנת 2030 עד 150 אלפי ₪ לשנה.
למי שחשש- זהו אינו פטור חליפי לפטור הקיים לגבי הכנסות מחוץ לישראל, שכן אלו תמשכנה להיות פטורות ממס למשך 10 שנים ממועד העלייה ללא הגבלה בתקרה כלשהי.
בשנת 2026 הפטור יהיה יחסי לתקופת התושבות, כלומר- מי שיגיע למשל בדצמבר 2026 אמנם ייכנס לתחולת החוק אבל יאבד את הפטור לאותה שנה. היה ראוי אולי לקבוע פטור בן חמש שנים החל ממועד העלייה (ובתנאי שהיא בשנת 2026), וכך לשמר את התמריץ לעלייה במשך כל השנה, שהרי החלטה של אדם לעלות לישראל לא יכולה להיות מיושמת מיידית בתוך ימים ספורים, שלא לדבר על כך שהחקיקה עצמה, אם תעבור ותיכנס לספר החוקים, תהיה במקרה הטוב ברבעון הראשון של שנת 2026.
לפי תזכיר החוק הפטור יחול גם כאשר ההכנסה מתקבלת מחברה בבעלותו המלאה של העולה, למשל- אם העולה יפיק הכנסות ממתן שירותים ללקוחות שונים באמצעות חברה בבעלותו וימשוך ממנה שכר עד לתקרת הפטור, יהיה פטור ממס על אותו שכר. לעומת זאת, אם השכר מתקבל מחברה בה העולה מחזיק למשל רק 90%, שכר זה יהיה חייב במס במלואו משום מה, ולא כ"כ ברורה הסיבה לכך.
החקיקה החדשה מכסה אם כך, גם את אותן הכנסות ממקורות זרים אשר אותם מפיק העולה בעת שהוא שוהה בישראל ומשכך רואם בהכנסות אלו כהכנסות המופקות בישראל תחת הוראות החוק הקיימות, כפי שמוסבר לעיל. יחד עם זאת, הכנסות המופקות על ידי חברה זרה ו/או ישראלית לא בהכרח תהינה פטורות ממס שכן החוק מתייחס רק להכנסות אישיות של העולה, ולפיכך נדרש מכל אחד המעוניין למצות את הזכויות והפטורים המגיעים לו לפי החקיקה המוצעת, לתכנן את צעדיו ולבצע את הפעולות הנדרשות, עוד לפני סוף כל שנה, לרבות ובעיקר- משיכת שכר במקרים המתאימים.
חשיבה מחודשת?
מטרת החוק המוצע, לפי דברי ההסבר שבו, הינה "לעודד עולים פוטנציאליים ותושבים חוזרים ותיקים, המשתייכים ככלל לאוכלוסייה ברמה סוציו-אקונומית גבוהה, ומתלבטים אם להעתיק את מקום מגוריהם נוכח התגברות אנטישמיות (ובשים לב ליכולתם הכלכלית), לבחור בעלייה לארץ". ואולם מרגע שייחקק, הוא יחול על כלל העולים והתושבים החוזרים שיגיעו לישראל בשנת 2026, גם כאלו שהיו מגיעים בכל מקרה וגם כאלו המשתכרים שכר צנוע יחסית.
לפי נתוני הלמ"ס, מספר העולים לישראל בשנים 2024 והמחצית הראשונה של שנת 2025, נמצא במגמת ירידה משמעותית. מצב זה נובע מטבע הדברים גם בשל הנסיבות הביטחוניות המורכבות. ייתכן שלאחר שוך הקרבות ובתקווה שכך יהיה, נראה דווקא עלייה במספר העולים, ובין היתר גם תושבים חוזרים. כמו כן, אמנם רובם של העולים בעלי משלח יד אקדמי ורמת השכלה גבוהה (ובאופן יחסי יותר מהחתך הכללי במדינה), אולם אותם עולים נוטים להיות מועסקים בעבודות פחות טובות וברמת שכר נמוכה משמעותית (עד כ- 1/3) מרמת השכר הנהוגה באוכלוסייה הכללית.
כמו בכל חקיקה פיסקאלית, מן הסתם שוקל המחוקק את העלויות התקציביות שבמתן הפטור אל מול התועלת שבגידול במספר העולים שינבע ממנו, וכפי שנאמר בדברי ההסבר- "ניסיון העבר מלמד שבעלייה לארץ של אוכלוסייה חזקה טמונה, ככלל, תרומה לכלכלה הישראלית, בתחומים שונים, כגון הגברת פעילות עסקית, צריכה ועוד".
יחד עם זאת, בעוד שמתן פטור על הכנסות ממקורות מחוץ לישראל לעולה חדש ממילא "לא עולה" למדינה כלום, מכיוון שמדובר בהכנסות שלא היו ברשת המס הישראלית מלכתחילה, הרי שההטבה הגלומה בחקיקה המוצעת תחול גם ואולי בעיקר על הכנסות משכר עבודה ממעבידים ישראליים. שכר זה נדרש כהוצאה על ידי אותם מעסיקים ומקטין את המסים המשולמים למדינה. וכך, אם מספר העולים לא יגדל כתוצאה מהחקיקה המוצעת, לפחות לא באופן משמעותי, המדינה למעשה תוותר על מסים בשל ניכוי הוצאת השכר מבלי ליהנות מאותה תועלת שהחוק מבקש להשיג.
כאן אולי המקום לשקול שינוי כיוון בהתאמת ההטבה לאותו קהל יעד אשר סומן כמטרת החקיקה. אולי במקום מתן פטור כללי על הכנסות מיגיעה אישית המופקות בישראל לרבות ממעסיקים ישראלים, לאפשר דווקא פטור על הכנסות מאותם מקורות זרים (מעסיקים זרים או לקוחות זרים) אשר רואים אותם כמופקים בישראל רק בשל נוכחותו של העולה בה בעת מתן השירותים או ביצוע העבודה, כאמור לעיל.
בדרך זו גם יוסר אותו מכשול או חסם להגיעם של עולים בעלי הכנסות גבוהות לישראל, וגם הפטור לא יהיה על חשבון גביית המסים הקיימת מכיוון שהוא מכוון למקורות זרים. במקרה כזה ניתן גם יהיה להגדיל את תקרת הפטור ולמשוך אוכלוסיות חזקות אף יותר. בהזדמנות, יש לשקול לכוון את הפטור גם להכנסות פאסיביות הנצמחות בישראל מתוך כוונה לעודד את משיכת ההון של עולים מבוססים כלכלית, למטרת השקעתו בישראל, בניגוד לתמריץ הקיים היום.
למשרדנו ניסיון עתיר בייעוץ מס בהקשר למיסוי בינלאומי וישראלי, לרבות בקשר עם מיצוי ואופטימיזציה של הטבות לעולים חדשים ולתושבים חוזרים. לפרטים נוספים אנא צרו קשר.
נכתב על ידי אייל סנדו