מה קורה כאשר חברה ישראלית מחלקת דיבידנד ויש הפרש בין הרווח החשבונאי לרווח המיסויי? או במילים אחרות- מה קורה כאשר חברה מחלקת דיבידנד מתוך עודפים שלא נתחייבו במס?

ביום 26/09/2024 פורסם פסק דין מעניין בבית המשפט המחוזי (עוז טכנולוגיות נ' פשמ"ג) אשר עוסק במיסוי חלוקת דיבידנד בין חברתי. פסק הדין נוגע בפערים שבין הרווח החשבונאי לבין הרווח המיסויי, כיצד חלוקת דיבידנד בין חברתית מתקשרת לפערים הללו, ומתכתב עם פסקי דין דומים שניתנו (כגון פס"ד חברת אם.סי.אל קניון דרורים בע"מ נ' פ"ש פתח תקווה).

נסביר את המצב כיום בהתאם לפקודת מס הכנסה, את התרחישים השונים הרלוונטיים ואת הפסיקה הרלוונטית בנושא.

סעיף 126(א) קובע כי על הכנסתה החייבת של חברה יוטל מס חברות (כיום לפי שיעור של 23%).
סעיף 126(ב) ממשיך וקובע כי בחישוב ההכנסה החייבת של החברה, לא יכללו דיבידנדים שמקורם בהכנסות שהופקו או נצמחו בישראל שנתקבלו מחברה החייבת במס חברות. כלומר- אין למסות דיבידנדים בין חברתיים בישראל.

ההיגיון פשוט- במסגרת רצון להשוות בין מיסוי כיחיד לבין מיסוי כחברה שונו שיעורי המס כך שבסופו של דבר, לכאורה, לא אמור להיות יתרון מיסויי הנובע מפעילות כחברה אל מול פעילות כיחיד.

בעוד כי המצב ברור ניתן דוגמה פשוטה להמחשה: בהינתן כי שיעור מס שולי ליחיד הינו 50%, מס חברות הינו 23% ומס דיבידנד הינו 33%. באפשרות אדם לפעול כיחיד: למשל, להרוויח 100 ₪, לשלם 50 ₪ כמס ולהיוותר עם 50 ₪ בידו. או לחילופין- לפעול כחברה, לשלם 23 ₪ מס במסגרת מס חברות, למשוך דיבידנד מהחברה ולשלם עוד מס על דיבידנד בסך של 33%*77 ₪= 25.41 ₪, ולהיוותר עם 51.59 ₪, סכום דומה אילו היה אותו אדם פועל כעצמאי. אלא מה? במסגרת חברה אדם יכול להשקיע את יתרת רווחיו, במקרה זה 77 ₪, ולהפיק רווחים נוספים- הוא לא חייב למשוך את הרווחים כעת. מכאן גם נקבע כי אין לחייב דיבידנד בין חברתי בישראל- שכן אז הדבר עלול לגרור מיסוי יתר ביחס לפעילות כיחיד.

בעוד כי נושא זה הינו טריוויאלי, חשוב להבין שדחיית מס זו מעסיקה רבות הן את משלמי המסים הן את המדינה אשר פועלת להכריח במקרים מסוימים את החברות לחלק דיבידנד ולקבל לידיה את המס הנובע מחלוקה זו, ואף ממש לאחרונה פורסמו תזכירי חוק העוסקים במניעת דחיית שלב המיסוי על דיבידנד (חברות ארנק וחברות החזקה).

פסק דין זה ניתן לאחר שכבר הוכרעה סוגיה דומה בפס"ד קניון דרורים.

בהלכת קניון דרורים, על קצה המזלג, דובר על חלוקת דיבידנד מרווחי שערוך, מצב בו חולק דיבידנד מרווחים רעיוניים.

באותו המקרה יושם מודל השווי ההוגן. המשמעות הינה כי אין פחת חשבונאי אך קיימת הכרה ברווח חשבונאי בגין עליית השווי. לצרכי מס- אין הכרה בעליית הערך ללא מימוש וכן קיים רכיב פחת.

נשאלה השאלה האם הרווח החשבונאי משערוך הנכסים הוא בבחינת הכנסה לצרכי מס בהתאם לסעיף 126(ב) (הסעיף אשר פוטר חיוב הכנסה של דיבידנד בין חברתי).

בית המשפט קבע כי אין מדובר בהכנסה, מהנימוק כי הנכסים ששוויים עלה טרם מומשו ועל כן אין מדובר בהכנסה. הלכה זו אושררה בבית משפט העליון.

במקרה של עוז טכנולוגיות, רשות המסים טענה כי גם במקרה זה קיים פער בין הרווח החשבונאי לבין הרווח המיסויי אשר נובע מהכרת הפחת, וגם במקרה זה ייווצר מיסוי בחסר.

אמנם במקרה זה אין מדובר בחלוקת דיבידנד מרווחי שערוך אלא בהפרש שנוצר מניכוי פחת לצרכי מיסוי בלבד, אך לטענת מס הכנסה הפער יושלם וימוסה רק בעת מימוש בפועל- במועד שייקבע על ידי החברה ועל ידה בלבד.

מנגד החברה טענה כי תנאי סעיף 126(ב) מתקיימים (החלוקה היא מתוך ה"הכנסה", ההכנסות הופקו בישראל והחברה נישומה ומתחייבת במס חברות בישראל).

החברה טענה כי הלכת קניון דרורים נגעה לשאלה האם מדובר בהכנסה או לא, ולא נידונה השאלה האם שולם מס או לא.

יש לציין כי היו לחברה במקרה זה די עודפים מפעילות השכרה על מנת ל"ממן" את חלוקת הדיבידנד, וכמו שציין כבוד השופט: "די בכך כדי להביא לקבלת הערעור".

בית המשפט ממשיך לדון האם קיומו של פער בין הרווח החשבונאי למיסויי מונע את תחולת סעיף 126(ב) לפקודה. הרי בקניון דרורים נדונה השאלה האם רווחי שערוך הינם בגדר הכנסה לצורך הפקודה (ועל כך בית המשפט העליון ענה בשלילה).

כבוד השופט גורס כי בסעיף אין תנאי של תשלום מס בפועל, ובכל מקרה כפי שנכתב לעיל- הרי שהיו בידי החברה די עודפים שכן שולם בגינם מס. לא זו אף זו, גם רשות המסים בעצמה מכירה במקרים בהם אין חיוב במס (בין אם כי מדובר בהכנסה הפטורה או בשל קיזוז הפסדים- אבל זו כבר סוגיה אחרת ומורכבת) ובכל מקרה סעיף 126(ב) חל.

רשות המסים החשיבה את הסכום בגובה הוצאות הפחת לצרכי מס הכנסה כחלק מרווחי שערוך ובכך ניסתה "להתחבר" להלכת קניון דרורים, מהלך אשר לא קיבל אור ירוק מכבוד השופט הירש.

לסיכום, מדובר בפסק דין חשוב שמאיר באור קצת שונה את הלכת קניון דרורים, וככל שרשות המסים לא תבחר לערער, ניתן לומר שמדובר בחדשות די מרעישות, ובפתח אשר יאפשר לחברות מסוימות לחלק רווחים שלא שולם בגינם מס.

נמשיך לעקוב אחר התפתחות הפסיקה בעניין ולעדכן את קוראינו.

נכתב על ידי נדב ליבנה גולדברג