במשך שנים ממשלות ישראל דאגו ליצור חקיקה שמטרתה לעודד עלייה/ חזרה לישראל לאוכלוסיות בעלות נכסים וממון, במעמד של עולים חדשים עוד בטרם תיקון 132 ו/או במעמד של תושבים חוזרים החל מתיקון 132 ו/או במעמד תושבים חוזרים ותיקים החל מתיקון 168 לפקודה (כולם להלן: "יחיד מוטב").

בידיעת מס זו נתמקד בפטור ממס רווח הון, בידי יחיד מוטב.

נזכיר כי טרם תיקון 132 ובהתאם להוראות סעיף 97(ב) בנוסחו דאז, עולה חדש אשר היה מוכר נכס זר בתוך 7 שנים מיום עלייתו ארצה היה פטור ממס בישראל.

במידה והנכס הזר נמכר לאחר תום תקופת 7 השנים – כל רווח ההון היה חייב במס בישראל, כלומר "הכל או כלום".

במסגרת תיקון 132 מיום 1/1/2003 הוארכה תקופת הפטור ל- 10 שנים, וכן נקבע מנגנון של פטור יחסי מקום בו הנכס נמכר לאחר 10 השנים, כמתואר בסעיף 97(ב)(3) לפקודה.

לאור חשיבות לשון הסעיף למאמר זה, נצטט:

"נמכר הנכס כאמור בפסקאות (1) או (2) לאחר שחלפו 10 שנים מיום שהיה היחיד לתושב ישראל …., יהיה חלק רווח ההון הריאלי עד תום תקופת הפטור פטור ממס, ויתרת רווח ההון, חייבת במס בשיעור הקבוע בסעיף 91(ב);

לעניין זה, "חלק רווח ההון הריאלי עד תום תקופת הפטור" – רווח ההון הריאלי כשהוא מוכפל ביחס שבין התקופה שמיום הרכישה עד למועד תום 10 שנים מיום שהיה לתושב ישראל ומחולק בתקופה שמיום הרכישה ועד ליום המכירה".

נדגים:

אלישמע ייסד חברה קנדית ביום 1.1.65 ביום 1.1.2003 עלה לישראל, ביום 31.12.2020 מכר את מניות החברה ברווח גדול של 10 מיליוני ₪. (נניח כי עלות המניות היא אפס).

בהתאם למעמדו כעולה חדש ולפטור היחסי (כך שהחלק החייב מבטא 8 שנים מתוך 56 שנים) רווח ההון החייב הוא רק 1.4 מיליוני ₪.

נזכיר כי שיעורי המס על רווח ההון ליחיד בהתאם לסעיף 91 הם:

91(ב) – 25% (ולגבי בעל מניות מהותי 30%).

91(ב1) – לגבי נכס שנרכש לפני 2012 יחול שיעור מס משוקלל לינארי בהתאם ליחסי התקופות, כך:

לתקופה שעד 2002 – מס שולי.

לתקופה שמ- 2003 ועד 2011 – 20% (25% לבעל מניות מהותי).

לתקופה שמ- 2012 ועד יום המכירה בפועל – 25% (30% לבעל מניות מהותי).

לאחרונה הגיעו למשרדנו מקרה הדומה לדוגמא שלעיל, בו טען פקיד השומה כי יש ליישם את שיעור המס המשוקלל, על אף שכל הרווח החייב הוא לגבי התקופה שמשנת 2013 ואילך בלבד. כך שבדוגמתנו שיעור המס הלינארי על החלק החייב, 1.4 מיליוני ₪  הוא 43.7% (38 שנים בשיעור 50%, 9 שנים בשיעור 28% ו- 9 שנים בשיעור 33%), במקום 33% (והכל לרבות מס יסף).

לדעתנו אין לגישת פקיד השומה בסיס, ויש לקבוע את שיעור המס בהתאם להוראות סעיף 91(ב), קרי 25%/30%, לפי העניין:

1. בהיבט הכלכלי – המחוקק בחר להחיל את מנגנון הפטור היחסי הליניארי על פני מנגנון ה- STEP UP משיקולי יעילות כפי שבא לידי ביטוי במספר מקרים.

נזכיר כי מנגנון ה- STEP UP מביא בחשבון את המועד המעבר מתקופה שאינה בבסיס המס בישראל לתקופה שבבסיס המס בישראל ונכון לאותו מועד מעניק יום רכישה חדש ומחיר מקורי חדש (בהתאם לשווי שוק לאותו מועד).

בעניין יחיד מוטב העובר ממשטר פטור (תום תקופת ההטבות) למשטר מס חייב, יחול מנגנון הפטור היחסי, כך שלמעשה מנגנון זה דומה במהותו למנגנון ה- STEP UP. לגבי שני המנגנונים אין חיוב במס לגבי התקופה הישנה.

מאחר והפטור היחסי נקבע לראשונה בשנת 2003, מוכרח כי החלק החייב לעניין יחיד מוטב הוא לאחר מכן, קרי בשיעורי המס של 20%/25% (או 25%/30% לבעל מניות מהותי) – ואין כל מקום להטלת מס משוקלל הכולל גם מס שולי על תקופה בה הרווח היה בכלל פטור.

2. בהיבט המשפטי – נוסח סעיף 97(ב)(3) המעניק את הפטור היחסי ליחיד מוטב מפנה לסעיף 91(ב), קרי 25%/30%.

יצוין כי אמנם סעיף 91(ב1) (מס משוקלל) קובע כי "על אף הוראות סעיף קטן (ב)…", כך שלכאורה הוא גובר על סעיף 91(ב), אך לדעתנו מהבחינה הלשונית משפטית מוכח כי המחוקק כיוון דווקא להוראת סעיף 91(ב) עצמו, ונוכיח: בסעיף 104ח(ז)(2) לפקודה הקובע את שיעורי המס שינכה הנאמן בחילוף מניות מבעל המניות, קובע המחוקק כך: "בעת המכירה ינכה הנאמן מס בשיעור האמור בסעיף 91(א), (ב) או (ב1) לפי העניין…" (ההדגשה אינה במקור).

קרי – משרצה המחוקק, ידע לציין במפורש את 91(ב) או 91(ב1). משקבע בעניינו הפניה לשיעור המס לפי 91(ב), התכוון רק לאמור ב-91(ב) ולא להוראת 91(ב1).

לסיכום, מקום בו קם ליחיד מוטב רווח הון חייב, מנכס שהיה בבעלותו טרם עלייתו לישראל, יחויב חלק רווח ההון החייב בשיעור של 25% או 30% לבעל מניות מהותי, ולא בשיעור מס משוקלל.   

נכתב על ידי בועז כהן וישי חיבה