לאחר חבלי לידה שנמשכו הרבה מעבר לתשעה חודשים, יצא לאוויר העולם נוהל גילוי מרצון 2025, ובמקביל הוראת ביצוע מספר 10/2025 הכוללת את ההוראות וההנחיות השונות ליישום הנוהל. לא מדובר בפטנט חדש, זהו כבר הסבב הרביעי של גילויים מרצון (או החמישי אם סופרים את ההוא משנת 2005).

ככלל, תכיפותם של מבצעים כאלו על פני תקופה קצרה יחסית (קצת יותר מעשור) משדרים מסר בעייתי ורומזים ללקוח הפוטנציאלי- "הנה, המבצע הבא כבר מעבר לפינה" באופן שעלול לגרום לו לחשוב פעמיים אם לנצל את ההזדמנות הנוכחית או להמתין לזמנים טובים יותר מבחינתו.

ועדיין, העובדה כי האטרקטיביות של הנוהל בכל גלגול נשחקת עם השנים (בסיבוב הראשון ניתנו הקלות מפליגות גם בריבית ובהפרשי הצמדה על המס, והסיבובים הקודמים היו אנונימיים), ומנגד היכולת של רשות המסים לקבל מידעים חדשים על בעלי הכנסות לא מדווחות (הסכמים בינלאומיים, מערכות AI לניתוח מידע וכו'), מובילים למסקנה הגיונית אחת- כדאי ורצוי לנצל את ההזדמנות.

הנוהל פתוח לציבור למשך שנה- עד ליום 31/8/2026 !

האם כל אחד זכאי להגיש בקשה לגילוי מרצון?

כפי שנקבע גם בגלגולים קודמים, המונח גילוי מרצון, כשמו כן הוא, כולל אמנם את רכיב הגילוי, אך גם את מרכיב ה"רצון". מי שנאלץ או נדחף, בעל כורחו, להגיש בקשה לגילוי- לא נחשב למי שמגיש בקשה ב"תום לב". כך למשל, אם פלוני מודע לחקירה שנערכת בעניינו או בעניין מישהו הקשור אליו שדרכו ניתן להגיע למידע על פלוני עצמו (שותף, בן זוג וכו'), או אם קיימת בדיקה כזו על ידי רשות אחרת.

יתרה מכך, אם רשות המסים מוצאת כי קיים "מידע במערכת" הקשור לנושא, היא רשאית לפסול את הבקשה. למשל- אדם המבקש להצהיר על הכנסות ממתן פרסום וקידום מוצרים שלא דווחו, כשחיפוש בעמוד הפייסבוק של אותו אדם עשוי להעיד על פעילות כאמור, עשוי לקבל תשובה שלילית לבקשתו. וזאת גם כאשר אלמלא הבקשה ממילא לא הייתה נערכת שום בדיקה אודותיו.

דוגמא נפוצה נוספת היא דרישת מילוי טופס 5329 אשר נשלח לנישום– מילוי פרטים על מקורות הכנסה ונכסים בארץ ובחו"ל. הדבר מהווה נורת אזהרה למקבל הדרישה לכך שאולי כבר קיים מידע כלשהו אצל רשות המסים. במקרים רבים נישומים בעלי נכסים והכנסות לא מדווחים, אשר קיבלו טופס כזה, וביקשו לבצע הליך גילוי לפני הגשת הטופס- בקשתם נדחתה.

כך או כך, לא כדאי להיות מוטרדים יתר על המידה בשאלה זו (למעט חריגים). הליך של גילוי מרצון הוא קודם כל עניין של החלטה אישית או ולפעמים משפחתית לצאת אל האור ולפתוח דף חדש. מי שעבר את המשוכה הפסיכולוגית המורכבת הזו, במקרים רבים יצליח להסדיר את ענייניו מול הרשויות גם בהינתן תשובה שלילית. משמעותה של אותה תשובה שלילית היא- הרשות לא מתחייבת שלא יינקטו הליכים פליליים, אך מצד שני- היא גם לא מתחייבת שכן יינקטו הליכים כאמור (בהנחה שהעובדות נחשפו והמס שולם).

למה לא ניתן לבצע הליך אנונימי כמו בעבר?

זה היה ככל הנראה סלע המחלוקת העיקרי שבין רשות המסים לפרקליטות המדינה אשר עיכב את הוצאתו משך חודשים רבים. מניסיוננו, הליך אנונימי מגדיל פי כמה את כמות הפונים במסגרת הנוהל ובהתאם את סך ההון המדווח.

הדבר נכון כפליים כאשר קהל היעד העיקרי הצפוי לנצל את הנוהל (או לפחות אמור) הם משקיעי הקריפטו. קהל זה מתאפיין בחששות לגבי פרטיותו; בחוסר וודאות מוגבר ביחס לחשיפת המס הצפויה, בין היתר בשל חוסרים אובייקטיביים במידע; בשאלת היכולת לממש את ההון שנצבר לכדי מזומן בבנק ישראלי שדרכו ניתן יהיה גם לשלם את המס; והכול כשמנגד, חלק נכבד מהמשקיעים מאמינים (או יודעים, עניין של השקפה ונסיבות) כי אלמלא הגילוי מצדם, הסיכויים להגיע אליהם לא גבוהים במיוחד, בלשון המעטה.

בסופו של דבר, בסיבוב הנוכחי האפשרות לקיום הליך אנונימי לא זמינה, וחבל. ובכל זאת, עבודה מקדימה מקיפה ומקצועית, אם תיעשה על ידי בעל מקצוע בתחום, לפני הגשת הבקשה, אמורה להציג בפני הפונה את התמונה המלאה ואת מסגרת המס הצפוי, כך שגם הליך שמי  מול הרשות לא צפוי להפתיע יותר מדי את הפונה.

מי אחראי ברשות להפעלת הנוהל?

מאחר ולבו של נוהל גילוי מרצון הוא החסינות מנקיטת הליך פלילי, הרי שהסמנכ"לית לחקירות ומודיעין ברשות המסים היא ה"גורם המוסמך" לאשר או לדחות בקשה לגילוי מרצון. ככלל, בדיקותיו של הגורם המוסמך נוגעת יותר לתנאים הבסיסיים לכניסה לנוהל הגילוי- בחינת טיב העבירה, המידע הקיים לגבי הפונה, לרבות בדיקות תלויות ועומדות אם קיימות ברשויות הרלוונטיות, ושלמות המידע הנמסר.

לאחר אישור עקרוני של הגורם המוסמך מועברת הבקשה לטיפולם של ה"גורם האזרחי" (לצורך העניין- משרד השומה הרלוונטי) ולגורם האחראי במטה- "מחלקת גילוי הון". בשלב זה מחלקת גילוי הון אמורה לאשר את סוג ההליך לטיפול- הליך מקוצר (מסלול ירוק) או מסלול רגיל, ולפיו יפעלו הגורם האזרחי והנישום הפונה.

אילו מסלולים קיימים ואיך אדע לאיזה מסלול אני מתאים?

אם הפונה עומד בתנאים לטיפול במסלול הירוק– מסלול המבוסס בעיקרו על הצהרה עצמית והגשת דוחות ומיועד לטיפול במקרים פשוטים יחסית וללא חבות מס פוטנציאלית גבוהה מדי- זה יהיה המסלול הרלוונטי לגביו. במקרים אלו צפוי שלא תהיה ביקורת שומות על הדוחות שהוגשו, אלא במקרים חריגים ובאישור מיוחד של פקיד השומה.

המסלול הירוק מיועד לאחד או יותר מהמקרים הבאים בלבד- (1) הכנסות ונכסים בחשבונות בנק זרים שהיתרה שלהם ב- 31/12/2014 אינה עולה על 4 מיליון ₪ ומבלי שהיו הפקדות לחשבון בתקופת הגילוי; (2) הכנסות שכ"ד למגורים בישראל או בחו"ל עד לסכום של 250 אלף ₪ בשנה; (3) הכנסות מנכסים דיגיטליים (קריפטו) עד לסך של חצי מיליון ₪ לכל תקופת הגילוי ובתנאי ששווי הקריפטו ל- 31/12/2024 אינו עולה על 1.5 מיליון ₪- שהם שווה ערך לכ- 4.5 ביטקוין באותו מועד.

הנוהל והוראת הביצוע לא מגדירים מהי תקופת הגילוי (שביחס אליה נבחנים המדדים למסלול המקוצר), אך לפי ניסיון העברה מדובר בתקופה שלא עולה על 10 שנים (לענייננו- השנים 2015 עד 2024).

בכל מקרה אחר, הטיפול יהיה במסלול הרגיל הכולל דיוני שומות עם הגורם האזרחי. ככלל, הסכמי גילוי מרצון יאושרו תמיד על ידי פקיד השומה או סגנו. במקרה של טיפול בתיקים "גדולים"- הון או הכנסות בסכום הגבוה מ- 10 מיליון ₪ או 5 מיליון ₪ במקרה של "גילוי קריפטו"- ההסכמים ייחתמו תוך התייעצות עם מחלקת גילוי הון, דבר האמור להבטיח סוג של אחידות בטיפול בין משרדי השומה.

על אילו סוגי הכנסות או עבירות חל הנוהל?

כעיקרון, נוהל גילוי מרצון חל על כל סוגי העבירות המפורטים בנספח לנוהל, הכולל כמעט את כל חוקי המס למיניהם לרבות "חוק המזומן". בנוסף, החסינות בשל אותן עבירות מס היא גם לגבי סנקציות מכוח החוק לאיסור הלבנת הון.

כפי שהובטח, החסינות על פי הנוהל תינתן גם ביחס להכנסות מכוח סעיף 3(ט1) לפקודה אשר בתוקף משנת 2017- משיכות בעלים אשר היו אמורות להיות ממוסות בשנה העוקבת לשנת המשיכה. כידוע, פעולות האכיפה של רשות המסים בנושא עולות מעת לעת לכותרות, בין היתר, בשל העמדתם לדין של מייצגי נישומים אשר התרשלו בדיווח על הכנסות הנובעות מאותן משיכות. מאחר והנוהל מיועד, בין היתר וכפי שמוצהר בתחילתו, גם למייצגי הנישומים, ניתן להבין שהחסינות תינתן גם להם, אך הדבר לא נאמר מפורשות במסגרת הנוהל וחשוב אולי להבהיר זאת.

איך משלמים את המס ומתי?

אם הטיפול בבקשה הוא במסגרת המסלול הירוק– הגשת הדוחות הכוללים את ההכנסות הלא מדווחות תיעשה בתוך 90 יום ממועד האישור, והמס צריך להיות משולם בתוך 15 ימים ממעד דרישת התשלום.

אם הטיפול בבקשה הוא במסגרת המסלול הרגיל, הדרישה (המופנית גם לגורם האזרחי ולא רק לפונה) היא לסיים את דיוני השומות בתוך שנה ממועד האישור (בכפוף להארכה שעשויה להינתן), ולשלם את המס בהתאם להנחיית הגורם האזרחי (פקיד השומה).

בכל הנוגע לקריפטו, הנוהל מפנה להוראת השעה לקבלת כספי מסים שמקורם בקריפטו מחשבון בנק בחו"ל, ולהוראת הביצוע המקבילה בנושא. מבלי להיכנס לעומקם של דברים, יצוין כי מדובר בנוהל בעייתי ולא ממש פרקטי (ראה ידיעה מיום 4/1/2024), כך שבפועל השימוש בו שולי. לפיכך- ככל שמדובר במסלול הירוק וממילא המס הפוטנציאלי שבו נמוך, ניתן לשלם את המסים באמצעים הכספיים ה"רגילים". ככל שמדובר במסלול רגיל ובהיקף הכנסות ומיסים משמעותי, מומלץ לפעול מול הבנק בישראל במקביל ואולי אף בטרם הפנייה וחשיפת השמות לרשות המסים.

ראוי היה כי במסגרת תפעול הנוהל הייתה רשות המסים פועלת מול בנק ישראל למתן הוראות מקילות למוסדות הבנקאיים לקבלת הכספים, גם אם כהוראת שעה, ולו רק בקשר עם תשלומי המס הצפויים, וללא הליך כזה החשש הוא שהמהלך לא יצלח.

מה קורה אם הבקשה לא מאושרת או שהאישור בוטל?

אם הבקשה לגילוי נדחית על ידי הגורם המוסמך (למשל- כי קיים מידע או שהחלה בדיקה בעניינו של הלקוח) רשות המסים מתחייבת לא לעשות שימוש במידע שניתן במסגרת הגשת הבקשה. כמובן שאם קיים מידע שהגיע לרשות המסים בדרך אחרת היא רשאית לעשות כן.

מלכודת תשלום המס: נשאלת השאלה מה קורה במקרה שבו קיימת מחלוקת אמיתית בין הפונה לבין פקיד השומה בקשר לסכום המס שאמור לחול בנסיבות הקיימות באותו תיק. מצד אחד מוקנות לפונה הזכויות בדבר הגשת ערעור על שומה לפי מיטב שפיטה שערך לו פקיד השומה. מצד שני, אי תשלום המס- על פי הנחיית הגורם האזרחי, לרבות בדבר מועד התשלום- מהווה סיבה לדחיית הבקשה או לביטול האישור שניתן לגילוי מרצון. במקרה כזה גם שמורה לרשות המסים הזכות לעשות שימוש במידע שנמסר, בכל הליך פלילי או אזרחי. הדברים מקבלים משנה תוקף במקרים של חוסר יכולת לעמוד בתשלום המס בשל סירובו כאמור של מוסד פיננסי בישראל או בחו"ל לקבל את כספי הקריפטו לטובת תשלום המסים.

מובן כי אפשרות זו עלולה להבהיל נישומים פוטנציאלים מלהיכנס בדלתות ההליך מלכתחילה, שכן אם הם מחויבים לקבל את עמדתו של פקיד השומה כתנאי לקבלת החסינות הפלילית (ולוותר על חיסיון המידע אם אין הסכם), היכן ההליך ההוגן?

חוץ מהמסים החלים, אילו עוד תשלומים ו"מכות" צפויים?

ראשית, הנוהל מציין מפורשות כי לא יינתנו שום הקלות בריבית והפרשי הצמדה על המס החל, בניגוד למשל להליך שהיה נהוג בעבר. בכל הנוגע לקנסות, הנוהל לא קובע כי אלו יבוטלו או יוקטנו, והדברים נתונים להחלטתו של פקיד השומה. הוראת הביצוע מפרטת רשימה לא סגורה של שיקולים מנחים למתן הקלות או ויתור על קנסות, למשל: אם סכום הקנסות משמעותי ביחס למס החל; אם מדובר בדרך כלל בנישום צייתן; אם קיימות נסיבות אישיות מיוחדות. אולי היה ראוי במסגרת זו ליתן הקלות מיוחדות למשרתי מילואים?

עניין נוסף הנדון בהוראת הביצוע הוא נושא ההפסדים והזיכויים: הנוהל מחמיר מאד, שלא בצדק, בכל נושא קיזוז ההפסדים וזיכוי מסי החוץ, אף יותר מהסיבובים הקודמים. כך למשל, מבקש שיש לו הפסד אשר דווח עוד לפני ביצוע הגילוי וללא קשר אליו, לא יוכל לקזזו כנגד הכנסות אשר דווחו במסגרת הגילוי. כמו כן, ככל שבמסגרת הגילוי נוצר הפסד, הוא יוכל להיות מקוזז על פי הכללים במסגרת תקופת הגילוי אך לא יועבר לשנים העוקבות. יתרה מכך, אם הוצהר על קיומו של נכס במסגרת הגילוי, והוא נמכר בהפסד מספר שנים לאחר הליך הגילוי, גם הפסד זה לא יותר בקיזוז. דין דומה חל ביחס לאפשרות להזדכות על מסים ששולמו בחו"ל.

מיותר לציין כי הגבלות אלו אינן כלכליות בעליל, הן חוטאות למטרת תשלום מס אמת ובהכרח יעיבו עוד יותר על הרצון של המבקשים "להיגאל".

הגבלה נוספת נוגעת לניכוי שכר הטרחה למייצג עבור הטיפול בהליך. מחצית משכר הטרחה לא תותר כלל. היתרה תותר ראשית כנגד הכנסות פיננסיות שדווחו בהליך (כדי שמגן המס יהיה נמוך יותר), ולאחר מכן כנגד שאר ההכנסות אשר דווחו בהליך. יתרה שנותרה תותר כנגד הכנסות אחרות בשנה בה שולם שכר הטרחה ובכל מקרה לא תועבר לשנים העוקבות כהפסד מוכר.

בשורה התחתונה- לגלות או לא לגלות? זאת השאלה

במסים כמו במסים, זה תלוי. יש להתחשב בכל הנסיבות שתוארו לעיל, ברמת הוודאות בקשר למס החל, ביכולת לעמוד בתשלומו- ובעיקר נכונים הדברים בקשר לקריפטו, במידת ההשפעה של ההגבלות הצפויות על חוב המס (קנסות, הפסדים, זיכויים וכו') וברגישות המידע הניתן.

ועדיין, למרות כל החששות, ייתכן שזו ההזדמנות האחרונה להסדיר את העניינים ולהמשיך קדימה בראש שקט. חסינות מנקיטת הליכים פליליים אינה דבר של מה בכך ובד"כ חשובה יותר מהמס המשולם בדרך.

אז אנא, קבלו את ההחלטה וצאו לדרך, אין הרבה זמן, ובהצלחה בחיים החדשים.

למשרדנו ניסיון עתיר בניהול מאות הליכי גילוי מרצון, לרבות ובעיקר בשנים האחרונות בתחום הסדרת רווחי קריפטו. אנו מזמינים אתכם לפגישת היכרות לשיחה על המקרה שלכם.

נכתב על ידי אייל סנדו