לאחרונה, נתפרסמה החלטת מיסוי בהסכם (מס' 8808/22), העוסקת בהסדר המס בישראל במסגרת יישום סעיף 100א לפקודה (מס יציאה), אגב מכירת זכויות ב- LLC ע"י ידי יחיד, שעזב את ישראל.
תמצית העובדות: יחיד תושב ישראל, העתיק את מרכז חייו יחד עם משפחתו הגרעינית לארה"ב באוגוסט 2009 ("מועד העזיבה"). במועד העזיבה החזיק היחיד 30% מהזכויות בחברת LLC אמריקאית שבחרה לדווח כישות שקופה לצרכי מס בארה"ב.
ה- LLC הוקמה בשנת 2005 ומנהלת פעילות עסקית בארה"ב. בחודש דצמבר 2020 ("מועד המכירה") מכר היחיד כ- 80% מזכויותיו ב- LLC.
תחולת מס יציאה: כזכור, תושב ישראל שהופך לתושב חוץ כפוף למס יציאה. במידה והיחיד לא משלם את המס במועד העזיבה בגין "מכירה רעיונית" המפורטת בסעיף 100א(א) לפקודה, תשלום המס כאמור נדחה בהתאם לסעיף 100א(ב) עד למועד המכירה בפועל "כאילו ביקש לדחות את תשלום המס למועד מימוש הנכס".
הבקשה: היחיד פנה לרשות המיסים על מנת להסדיר את תשלום המס הנובע מהפעלת סעיף 100א לפקודה ומתן זיכוי בגין מסי החוץ הצפויים להיות משולמים בארה"ב בגין העסקה.
ההסדר: נקבע כי במועד המכירה יחושב סכום המס החל על החלק החייב בהתאם להוראות סעיף 100א(ב), קרי חישוב ליניארי של רווח ההון הריאלי מיום רכישת הזכויות (2005) ועד מועד העזיבה (2009). הובהר כי רווח ההון הריאלי שנוצר כתוצאה מהפעלת סעיף 100א(ב) לפקודה ייראה כאילו נצמח במועד אירוע המס, קרי בשנת 2009, וזאת לצורך קביעת שיעור המס החל, קיזוז הפסדים ומתן זיכויים ממס זר כנגד חבות המס בישראל.
שלילת זיכוי ממס זר: כאמור לעיל, בעת מכירת הזכויות ב- – LLC(בשנת 2020), היחיד שהינו תושב ארה"ב במועד המכירה, חייב במס רווח הון בארה"ב, בנוסף למס היציאה הישראלי (המחויב כאמור ב-2020, אך מועדו לצורך מס הוא 2009). כך, שבהעדר התחשבות של ארה"ב או ישראל במס ששולם במדינה האחרת, נוצר לו "כפל מס חלקי". אלא, שרשות המסים קבעה כי שהמס הזר שיוטל בארה"ב על רווח ההון שנוצר בעסקת המכירה לא יהיה בר זיכוי כנגד תשלום המס במועד אירוע המס. זאת, מהטעמים הבאים:
1. בהתאם להוראות האמנה בין ישראל לארה"ב, מכירת זכויות ב-LLC שקופה לצורכי מס בארה"ב על ידי תושב ישראל, אינה יוצרת זכות מיסוי למדינת המקור (ארה"ב):
- LLC הנחשבת לשקופה לצורכי מס בארה"ב, אינה כלולה בהגדרת חברה תושבת ארה"ב לצורכי אמנה ואינה זכאית להטבות האמנה.
נעיר כי בעניין זה, הצדק עם רשות המיסים: בעוד שנוסח האמנה בעברית מתייחס לתושב ארצות הברית גם כאל חברה, על פי נוסח האמנה באנגלית (הנוסח הקובע) מופיע המונח Corporation ועל כן במידה וה- LLC שקופה אין לראותה כתושב ארה"ב לצורך האמנה היות והיא אינה בגדר Corporation.
- סעיף 15(1) לאמנה המסדיר את זכות המיסוי לגבי רווחי הון שהופקו על ידי תושב אחת המדינות במדינה האחרת, כאשר ברישא הסעיף, נקבע כלל מנחה, לפיו זכות המיסוי הבלעדית של אותם רווחי הון תינתן למדינת מושבו של המוכר. החריג המופיע בסעיף 15(1)(ה) לאמנה, המעניק זכות מיסוי למדינת המקור, במקרה בו תושב אחת המדינות מוכר מניות של חברה תושבת המדינה האחרת אשר שיעור החזקתו בה במועד כלשהו בתקופת 12 החודשים שקדמו למכירה עמד על לפחות 10%, אינו מתקיים, שהרי כמפורט לעיל, כלל לא מדובר בחברה תושבת ארה"ב לעניין האמנה. לפיכך, בהעדר תחולת החריג, נותרת זכות מיסוי בלעדית לישראל כמדינת התושבות.