אמנת המודל של ארגון ה- OECD קובעת, כי אתר בניה או פרויקט בנייה או התקנה מהווים מוסד קבע, רק אם נמשכים לתקופה של יותר משנים עשר חודשים.

בחלק מאמנות המס שישראל חתומה עליהן אומץ נוסח ברוח הסעיף שבאמנת המודל, ונקבעה בהן תקופה נמשכת נדרשת של 12 חודשים לצורך קיומו של מוסד קבע (ראו אמנות המס עם אוסטריה, פולין, פורטוגל, צרפת, קנדה, שבדיה).

בחלק מאמנות המס הוקטנה התקופה הנמשכת הנדרשת לצורך קיומו של מוסד קבע ל-6 חודשים (ראו אמנות המס עם ארה"ב, דרום אפריקה, יוון, תאילנד) או ל-9 חודשים (ראו אמנות המס עם פנמה, רומניה).

בחלק מאמנות המס נקבע שגם פעולות נלוות הקשורות לאתר בניה, בינוי או הרכבה מקימות אף הן מוסד קבע. כך למשל, פעילות פיקוח או ייעוץ (אמנה עם אוסטרליה), מתן שירותים לרבות שירות ייעוץ באמצעות עובדים או כוח אדם אחר הקשורים לפרויקט (ראו אמנות המס עם איטליה, סין, פנמה, תאילנד).

נשאלת השאלה מהו דינו של נותן שירותים זר, צד ג' בלתי קשור, המעניק שירותים לפרויקט בניה בישראל, כדוגמת אדריכל, מהנדס או יועץ אחר, ועיקר השירותים ניתנים על ידו מחוץ לישראל אך מטבע הדברים מגיע לימים ספורים לישראל?

ככל שהיועץ מגיע ממדינה שאינה מדינת אמנה, יחולו הוראות סעיף 4א לפקודת מס הכנסה הקובעות כי: לגבי הכנסה ממשלח יד – מקום הפקת ההכנסה הינו מקום ביצוע השירות; לגבי הכנסה מעבודה – מקום ביצוע העבודה; ולגבי הכנסה מעסק – המקום שבו מתקיימת הפעילות העסקית מניבת ההכנסה.

לאור זאת ההכנסה של נותן השירותים הזר תהיה כפופה למס בישראל – ועולה השאלה האם ייחוסה לישראל יהא לפי מפתח ימי עסקים או לפי עבודה כלכלית הבודקת מהו הערך המוסף שבוצע על ידי נותן השירותים הזר בישראל?

ככל שהיועץ מגיע ממדינת אמנה נבחן האם אמנת המס הרלוונטית קובעת הוראות לגבי שירותי יעוץ הניתנים בקשר למוסד קבע. כך למשל, באמנה עם איטליה נקבע כי: "מתן שירותים, לרבות שירותי ייעוץ, ע"י מיזם באמצעות עובדים או כוח אדם אחר, מקום שפעילויות מסוג זה נמשכות (לגבי אותו פרויקט או פרויקט קשור) בתוך המדינה לתקופה או לתקופות שאורכן המצטבר יותר משנים עשר חודשים", ובאמנה עם פנמה נקבע כי: "מתן שירותים במדינה מתקשרת, כולל שירותי יעוץ, ע"י מיזם באמצעות עובדים או כוח אדם אחר שמעסיק המיזם, אבל רק משום שעובדים או כוח אדם אלה נוכחים באותה מדינה מתקשרת לשם ביצוע אותו פרויקט או פרויקט קשור לפרק זמן או לפרקי זמן מצטברים של יותר מ-270 ימים בכל תקופה של שנים עשר חודשים".

כלומר ככל שאמנת המס קובעת הוראה לגבי שהייה מינימלית, הרי שלצורך יחוס ההכנסה של נותן השירותים הזר למוסד קבע, אי עמידה בה לא תכפיף את הכנסתו של נותן השירותים הזר למס בישראל.

ומהו הדין כאשר האמנה אינה מתייחסת למתן שירותים למוסד קבע – האם הוא יספוג את תקופת התקופה הנמשכת של מוסד הקבע, על אף שהוא שהה פחות מכך בישראל? לטעמנו, יש להשיב לכך בשלילה. נציין כי נותן השירותים הזר יכול להיכנס לגדרי המיסוי בישראל ככל שקיים באמנת המס סעיף לגבי מיסוי עצמאים (שירותים אישיים של עצמאי). כך למשל באמנה עם איטליה נקבע שניתן לחייב הכנסה של עצמאי ככל שעומד לרשותו בסיס קבוע באותה מדינה אחרת לצורך ביצוע פעילויותיו, ללא קשר למספר ימי השהייה במדינה האחרת.  באמנה עם אירלנד קיימת הוראה ברוח דומה, אלא שקיימת חלופה אחרת לפיה, לו העצמאי שהה בתקופה או בתקופות מצטברות 183 ימים או יותר במדינה האחרת במשך 12 חודשים תהא למדינה האחרת זכות מיסוי לגבי הכנסתו של העצמאי. באמנה עם ארה"ב, לעומת זאת, רק שהיה בתקופה או בתקופות מצטברות של 183 ימים או יותר בישראל, תקים לעצמאי חבות במס בישראל.