ידיעה זו עוסקת בשתי עמדות שפורסמו בשנת 2020, מספר 83/2020 ו- 84/2020, העוסקות בנושא נאמנויות.

כפי שיורחב, מטרתן של העמדות לסכל מצבים של הברחת נכס מרשת המס הישראלית אל מחוצה לה ללא אירוע מס בגינה. ברמה העקרונית יש צדק מיסויי באותן עמדות, אולם ישנם מקרים בהם אותן עמדות מנציחות עיוות הקיים בחקיקה הנוכחית אשר במקום לתקנו, לשון החוק מנוצלת לטובת סיכול צעדים של אלו המבקשים למנוע את אותו עיוות.

עמדה מספר 83/2020 – העברת נכס מנאמנות "ישראלית" לנאמנות "זרה"

העמדה קובעת כי במקרה בו מועבר נכס (שאינו מזומן) מנאמנות "ישראלית" (קרי – נאמנות תושבי ישראל אשר נוצרה ע"י יוצר ישראלי, או נאמנות נהנה תושב ישראל, שאינה נאמנות קרובים) לנאמנות "זרה" (למשל נאמנות נהנה תושב חוץ) יש לראות באותה נאמנות זרה כנאמנות שבה יש יוצר ישראלי ולפיכך אותה נאמנות תיחשב "נאמנות ישראלית". העמדה לא חלה ככל שמדובר בנאמנות מוטבת (הזכאית לפטור הניתן לעולה ולתושב חוזר) או שדווח על רווח הון ממכירת הנכס (ראה עמדה 84/2020 להלן).

במקרה בו מדובר בנאמנות שנוצרה על ידי תושב ישראל ונחשבת לנאמנות ישראלית "במקור", העמדה מובנת, שכן מהלך של העברת נכס לנאמנות זרה כמוה כמתנה לתושב חוץ, אשר אינה פטורה ממס כידוע.

אולם, כאשר נאמנות הוקמה על ידי תושב זר (ונחשבה לנאמנות יוצר תושב חוץ עד לתיקון הפרק בשנת 2014 ונאמנות נהנה תושב ישראל לאחריו), ובה היו קיימים נהנים זרים וישראלים, אין שום הצדקה כלכלית למיסוי חלקו של הנהנה הזר.

ככל שמדובר בנאמנות קרובים, הוראות פרק הנאמנויות מאפשרות ממילא מיסוי יחסי רק בגין חלקו של הנהנה הישראלי ולפיכך העמדה אינה רלוונטית במקרה זה.

אולם, ישנם מקרים בהם נאמנות תיחשב לנאמנות נהנה תושב ישראל שאינה נאמנות קרובים – זאת לרוב במקרה של פטירת היוצר הזר או במקרה שלא מתקיימים יחסי קרבה בין היוצר לכל הנהנים. במקרה כזה, העיוות הנוצר בעקבות הוראות הפרק, בעטיו ממוסה חלקו של הנהנה הזר, ניתן לתיקון רק בצורה של פיצול פורמאלי של הנאמנות כמתואר לעיל – ואין שום הצדקה כלכלית למסות את חלקו.

לדעתנו, ראוי כי רשות המסים תגבש חוזר מקצועי או מתווה להסדר המאפשר פיצול של נאמנויות שנוצרו במקור על ידי יוצרים זרים לטובת נהנים זרים וישראלים, ומבקשים לפצל את הזכויות באופן פורמאלי.

עמדה מספר 84/2020 – קיטון בהון המדווח של נאמנויות מסוימות בדרך של הקניה או העברה פטורה לנאמנות אחרת או דיווח חלקי.

עמדה זו מתארת מצב הדומה לזה שתואר בדוגמא לעיל, אולם בעוד שעמדה 83/2020 קובעת שהנאמנות החדשה שהוקמה תמשיך להיחשב כנאמנות ישראלית – בהיעדר דיווח על רווח הון, עמדה 84/2020 מתייחסת לאפשרות פיצול לצורכי מס של אותן נאמנויות ישראליות מקוריות (ל"נאמנות ישראלית" ול"נאמנות זרה"), תוך קביעת אופן חישוב רווח ההון באותם מקרים.

העמדה מדגימה דרך נוספת לפיצול חלקם של הנהנים הזרים והישראליים, מעבר להעברה פיסית של נכסים לנאמנות חדשה, כפי שמתואר בדוגמא לעיל.

עמדה 84/2020 קובעת כי אם הנאמן בחר לדווח רק על חלקו של הנהנה הישראלי, הוא ביצע למעשה "פיצול לצורכי מס" (וכלשון העמדה – הקטנת נכסים בדרך של דיווח חלקי), ופעולה זו מחייבת דיווח על רווח הון בגין חלקו של הנהנה הזר.

מכאן ניתן להבין, כי הנאמן בנאמנות תושבי ישראל רשאי לדווח רק על חלקם של הנהנים הישראלים, ובתנאי שידווח על רווח הון. במקרה בו מכירת הנכס פטורה או לא חייבת במס (למשל כשקיימות הטבות לעולים, או שמדובר במזומן), הרי שדיווח חלקי כאמור לא יהיה כרוך באירוע של רווח הון חייב.

נזכיר, כי לפי הוראות החוק, נאמנויות ישראליות מהסוג המצוין לעיל ממילא חייבות במס על כלל הכנסותיהן, ואפשרות פיצולן לצורכי מס של נאמנויות כאמור (בצורה של דיווח חלקי), אפשרי בתנאים הקיימים בתקנות הייעוד והחלוקה שמכוח סעיף 75יח לפקודה, תקנות מורכבות מאד ליישום ואינן בשימוש בפרקטיקה.

עמדה זו לפחות מאפשרת ליצור פיצול לצורכי מס מבלי להידרש לעמידה מדוקדקת בהוראות תקנות הייעוד והחלוקה, ובכך יש גם בשורה מסוימת לציבור הנאמנים.

מעבר לאמור, עמדתנו לעיל (בקשר עם עמדה 83/2020) בדבר מיסוי לא הוגן של חלקם של נהנים זרים בנאמנות במקרים מסוימים, תקפה כמובן גם לעמדה זו.

נכתב על ידי אייל סנדו.