כידוע, כאשר אדם נפטר ובבעלותו נכסים, אלו מועברים ליורשים על פי כתב צוואה או על פי דיני ירושה אחרים, לפי הדין החל. ישנו נכס מסוג מסוים אותו לא ניתן להוריש וזהו הפסד לצורכי מס. היה מי שטענו שדווקא גם נכס כזה ניתן להעביר בירושה, אולם בתי המשפט  (המחוזי והעליון) בעניין האחים שרגא (ע"מ 41641-01-14 וע"א 9066/15) ובעניין מלכסון אנגל (ע"מ 12837-06-17 וע"א 1579/20) דחו את טענותיהם ובזאת שמו סוף פסוק לסוגיה.

ובכל זאת, ישנה אפשרות במסגרת הפקודה להורשת הפסדים, זאת כאשר מדובר בנאמנות.

סעיף 75יד(ב) לפקודה קובע כי בתנאים מסוימים בעת סיומה של נאמנות לאחר חלוקת נכסיה ניתן לחלק את ההפסדים הצבורים בה לנהנים בנאמנות. כבר כאן ניתן לומר, כי רק בשל סיבה זו ישנה כדאיות לשימוש בנאמנות כ"כלי קיבול" לרישום הכנסות, גם אם מדובר בנאמנות הדירה לחלוטין וגם אם לא הייתה תועלת מיסויית במהלך חיי הנאמנות (אגב, ניתן להשיג תועלת גם במהלך חיי הנאמנות).

יש לשים לב כי הוראות הסעיף קובעות כי ייחוס ההפסדים לנהנים השונים יהיה באופן פרופורציונאלי "… על פי חלקו היחסי בחלוקת הנכסים וההכנסות, כפי שהיתה בתקופה של ארבע שנים המסתיימת בתום השנה שבה הסתיימה הנאמנות".

תיתכן טענה כי בנאמנות בה לא בוצעו חלוקות כלל, ההפסדים הצבורים לא יכולים להיות מועברים לנהנים היורשים. איננו תומכים או מצדדים בטענה כזו, אולם מומלץ במקרים המתאימים לבצע חלוקות מדי מספר שנים ולו רק בכדי לסכל טענה מסוג זה.

יתרה מכך, מאחר ולנאמן בנאמנות בד"כ ניתן שיקול דעת ביחס לחלוקות, מובן כי חלוקה משמעותית לנהנה מסוים אשר בבעלותו נכס בו צבורה עליית ערך מהותית תייחס לו, מטבע הדברים, הפסד גדול יותר בעת ייחוס הפסדי הנאמנות לנהנים עם סיום הנאמנות, והוא יוכל לנצל את ההפסד האמור כנגד רווח שינבע ממכירת הנכס שבבעלותו.

בד"כ בנאמנות המסווגת כנאמנות תושבי ישראל אפשרות החלוקה לנהנים אפשרית רק לאחר מות היוצרים (ומכאן- הורשת הפסדים) אך ישנם מקרים בהם ניתן להעביר הפסדים גם בטרם נפטרו היוצרים בנאמנות, למשל- במקרה של נאמנות נהנה תושב ישראל (הכוללת גם נאמנות קרובים) סיומה של הנאמנות מאפשר חלוקת הפסדים צבורים לנהנים על פי המפתח לעיל גם אם היוצר נותר בחיים.

במקרה של נאמנות תושבי ישראל אפשרות חלוקת ההפסדים לנהנים הינה רק בשנה העוקבת לפטירת כל היוצרים בנאמנות. דווקא בשנת הפטירה (או בכל שנה הקודמת לה) חל סעיף 75יד(א) לפקודה הקובע כי במקרה של סיום נאמנות "ייחשבו ההפסדים כהפסדים של היוצר", ואם "היו בנאמנות כמה יוצרים, ייחשב חלק יחסי בהפסדים כהפסדו של כל אחד מהיוצרים, בהתאם לשווי הנכסים שהוקנו לנאמן כפי שהיה בעת ההקניה".

מכאן שבשנת פטירת היוצר למשל ועוד בטרם נסתיימה הנאמנות יכול מי מבני המשפחה (ואפשר גם מבין הנהנים) להקנות סכום מסוים לנאמנות ובכך להפוך ל"יוצר" שכן על פי סעיף 75ד(א) לפקודה "יוצר של נאמנות הוא אדם שהקנה לנאמן נכס". בהמשך, סיום הנאמנות יקנה לאותו יוצר חדש את ההפסדים הצבורים על פי יחס ההקניות.

בהקשר ליחס ההקניות בין היוצרים (המהווה בסיס לייחוס ההפסדים כאמור), מאחר ואין מנגנון הצמדה של הקניה בעבר לערך ריאלי במועד חלוקת ההפסדים, הרי שבכל הנוגע לנאמנויות וותיקות, ממילא הערך הנומינלי של ההקניה של היוצר המקורי יהיה קטן ויאפשר ייחוס גדול יותר של הפסדים ל"יוצר החדש", זאת בלי קשר לטענה אפשרית לפיה מלוא ההפסד אמור להיות מיוחס לו ממילא.

לסיכום, בכל הנוגע לתכנון מושכל של העברה בין דורית בין בני המשפחה, יש להתייחס גם לסוגיית הפסדים ולהתחיל לבנות את המנגנונים המתאימים עוד בשלבים מוקדמים ולא להתעורר מאוחר מדי.

למשרדנו ניסיון עתיר בייעוץ מס בהקשר לנאמנויות ותכנון העברה בין דורית וראוי לקבל ייעוץ מתאים בטרם ביצוע כל מהלך. לפרטים נוספים אנא צרו קשר.

נכתב על ידי אייל סנדו