בסוף השנה פורסמו עמדות חייבות בדיווח לשנת 2025 בנושאי מס הכנסה ומע"מ, זאת לאחר שנתיים ברצף בהן לא פורסמו עמדות בעקבות המצב הבטחוני בישראל. כמדי שנה, נערכים דיונים וחילופי מכתבים בין הלשכות המקצועיות לבין רשות המסים לפני פרסום הנוסח הסופי, בהם גם משרדנו נטל חלק כמייצגים את לשכת יועצי המס בנושאים אלו.

מעבר לעמדות אשר פורסמו, מעניינות לא פחות העמדות שנכללו בטיוטות השונות ואשר לא פורסמו בסופו של דבר, זאת משום שאי פרסום אותן עמדות אין משמעותו שרשות המסים קיבלה את עמדת הלשכות בנוגע להן, להיפך, ככל הנראה עמדת רשות המסים נותרה בעינה וחשוב לפחות לדעת מהן אותן עמדות, גם אם אין חובה לדווח עליהן במסגרת טופס הדיווח על עמדות חייבות בדיווח. על חלק מאותן עמדות נרחיב בידיעות המס הבאות.

אחת מהעמדות שפורסמו בנושא מיסוי נאמנויות היא עמדה 114/2025 עליה נרחיב להלן. מעבר לדיון הספציפי על אותה עמדה, נראה שהיא מייצגת את גישת רשות המסים בשנים האחרונות באופן כללי ובפרט ביחס למיסוי נאמנויות- פרשנות מצמצמת והיצמדות ללשון הכתובה ככל שזו משרתת את אינטרס הגבייה.

עמדה 114/2025– תחולת הוראות סעיף 75ז(ה) לפקודה לעניין נאמנות קרובים שהפכה לנאמנות תושבי ישראל בעקבות עלייתו או חזרתו של יוצר הנאמנות לישראל (להלן ולמען הפשטות נתייחס לעולה או לתושב חוזר כ"עולה")

רקע כללי

ככלל, סעיף 75ז(ה) לפקודה קובע כי נאמנות שהפכה לנאמנות תושבי ישראל בעקבות עלייתו של היוצר לישראל תיהנה מאותו פטור ממס הניתן לעולים, זאת בתנאי שכל הנהנים הם עולים או תושבי חוץ. סעיף זה כולל בתוכו גם נאמנות קרובים (שמעצם סיווגה נובע כי יש בה נהנה ישראלי) אשר הפכה לנאמנות תושבי ישראל בעקבות עלייתו של היוצר.

אם בטרם העלייה הנהנה הישראלי בנאמנות היה בעצמו עולה, הוראות הסעיף תאפשרנה את המשך מתן ההקלות ליתרת תקופת ההקלות של הנהנה. מצד שני, אם הנהנה הישראלי אינו עולה אלא תושב ישראל רגיל, עלייתו של היוצר לישראל לא יאפשר את מתן ההקלות לנאמן בשל אותו סייג שבסעיף, בין היתר, משום שמבחינה קונספטואלית הנאמנות הייתה חייבת במס בגין חלקו של הנהנה עוד בטרם העלייה של היוצר.

במקביל, סעיף 75ז(ח) לפקודה קובע כי בנאמנות תושבי ישראל, בתנאים מסוימים, יכולים היוצר והנאמן לבחור כי בר השומה ובר החיוב במס יהיה היוצר. במקרה כזה, כל הכנסות הנאמנות מיוחסות ומדווחות בתיק היוצר, כאילו היו הכנסותיו שלו לכל דבר ועניין- לרבות לעניין קיזוזי הפסדים, שיעורי מס וכן- גם הקלות לעולים, ככל שרלוונטי.

העמדה

רשות המסים קובעת כי אותו סייג אשר אינו מאפשר מתן הקלות לעולים אם לא כל הנהנים הם תושבי חוץ או עולים, ימשיך לחול גם כאשר נאמנות קרובים הופכת לנאמנות תושבי ישראל בעקבות עלייתו של היוצר, ומדגישה כי בחירתו של היוצר (והנאמן) בחלופת ייחוס ההכנסות ליוצר לפי סעיף 75ז(ח) לפקודה לא תוכל להתגבר על הסייג האמור (או אם לצטט את העמדה- "היוצר אינו רשאי לעקוף"), כלומר: היוצר לא יוכל להחיל על הכנסות הנאמנות המיוחסות אליו את ההקלות המגיעות לו כעולה.

עמדה זו יוצאת מנקודת מוצא (הגיונית לכאורה) בה קיים נהנה ישראלי בנאמנות קרובים וחלק מתוך הכנסות הנאמנות המיוחס לו חייב במס בישראל, בין אם במסלול השוטף בשיעור מס של 25% ובין אם במסלול חלוקות בשיעור מס של 30%. מכאן, עלייתו של היוצר לישראל לא יכולה ל"שדרג" את אותה הכנסה ולצבוע אותה כפטורה בשל עליית היוצר, אם אותה הכנסה הייתה חייבת כשהיוצר עדיין היה תושב חוץ!

השלכות וטענות

ואולם, כדאי לזכור כי לאור עמדת רשות המסים, לא רק שנשמרת זכותה של רשות המסים למסות את חלקו של הנהנה הישראלי גם לאחר עליית היוצר, היעדר האלטרנטיבה של השימוש בסעיף 75ז(ח) לפקודה (חלופת ייחוס ההכנסה ליוצר) ירע בצורה משמעותית את חלקם התיאורטי של נהנים אחרים בנאמנות. למשל- בנאמנות קרובים בה קיים נהנה ישראלי אחד וחמישה נהנים תושבי חוץ, רק חלקו של הנהנה הישראלי חייב במס. עם עלייתו של היוצר, ובשל היעדר האפשרות לייחס את הכנסות הנאמנות ליוצר, תהיה חייבת במס כל הכנסת הנאמנות, ולא רק זו המיוחסת לנהנה הישראלי!

אם רשות המסים חששה ממצב בו היא תאבד את זכות המיסוי שהייתה לה עד למועד העלייה בגין הכנסות שנצברו עד לאותו מועד, רק בשל בחירתו של היוצר בחלופת הייחוס לפי סעיף 75ז(ח) לפקודה, הרי שחשש זה אינו מוצדק לאור הוראותיו של סעיף 75ח1(ט) לפקודה. סעיף זה שהינו חלק מהסעיף העוסק במיסוי נאמנות קרובים, משמר את זכות המיסוי האמורה לגבי הכנסות אשר נצברו בתקופה בה הייתה הנאמנות "נאמנות קרובים", גם באותן נסיבות המתוארות לעיל, לרבות גם אם נבחרת חלופת ייחוס ההכנסות ליוצר לפי סעיף 75ז(ח) לפקודה.

ברמה המהותית, השימוש בחלופת הייחוס ליוצר לפי סעיף 75ז(ח) לפקודה, אינה מהווה אקט פרוצדוראלי העוקף את אותו סייג של אי מתן פטור בנסיבות המתוארות בעמדה לעיל, אלא מהווה את הגשמתו של העיקרון הבסיסי של נאמנות תושבי ישראל הקבוע בסעיף 75ז(ב) לפקודה, לפיו בנאמנות מסוג זה רואים את נכסי והכנסות הנאמנות כנכסיו והכנסותיו של היוצר, ולפיכך ברמה העקרונית אין שום לקונה או עיוות בייחוס הכנסות הנאמנות ליוצר לצורך קבלת הפטור ביחס לעולה.

מעבר לכך, לאחר עלייתו, עולה חדש יכול להקים נאמנות לטובת נהנים שונים שלא כולם עולים או תושבי חוץ, ועדיין יוכל לבחור במסגרת לוח הזמנים הקבוע בסעיף בחלופת ייחוס ההכנסות ליוצר לפי סעיף 75ז(ח) לפקודה וליהנות מפטור מלא על ההכנסות. במקרה כזה העמדה המוצגת לעיל ממילא לא תחול. אין בכך שום עיוות, בין היתר לאור אותו עיקרון בסיסי לפיו נכסי והכנסות הנאמנות הם כנכסי והכנסות היוצר.

הפרוצדורה שוב מנצחת

ובכל זאת, רשות המסים יכולה לכאורה לעמוד על שלה ולשלול (באופן חוקי, גם אם לא הוגן) את חלופת ייחוס הכנסות הנאמנות ליוצר בנסיבות המתוארות בעמדה. לפי סעיף 75ז(ח) לפקודה "בקשה כאמור תוגש לפקיד השומה יחד עם הדוח לפי סעיף 131 לשנת המס שבה נוצרה הנאמנות", כאשר במקרה המתואר בעמדה לא מוגש כלל דוח לשנת יצירת הנאמנות מאחר ובמועד זה אין מדובר בנאמנות תושבי ישראל.

ועדיין, דחיית האלטרנטיבה הזו מטעם פרוצדוראלי כזה אינו הוגן ודווקא רצוי היה לאפשר בחירה מאוחרת שכזו לאחר עלייתו של היוצר לישראל. רשות המסים עומדת לפרסם חוזר מקצועי בנושא תיקון 272 לפקודה (ביטול חובות הדיווח לעולים חדשים). חלק מאותו חוזר מוקדש לבחירות מסוימות שעולה חדש יכול להגיש לרשות המסים גם במועדים המאוחרים מאלו הנקובים בחוק, למשל- במקרים מסוימים עולה חדש יוכל לבחור שחברה מסוימת תיחשב לחברה משפחתית (השקופה לצורכי מס) רק בתום תקופת ההקלות החלה לגביו והרבה אחרי תום 90 הימים ממועד ההתאגדות הנדרש לפי הוראות החוק. ניתן היה לנצל את אותו פרק גם בכדי לאפשר לעולה את חלופת הייחוס האמורה גם לאחר שנת הקמת הנאמנות.

האם הכול אבוד?

במקרים רבים, נקיטת פעולה פשוטה, לפני או גם לאחר העלייה, יכולה לאיין ממילא את תחולתה של העמדה המוצגת לעיל, אך המצב הרצוי היה כמובן שרשות המסים עצמה תאפשר את הבחירה בחלופת ייחוס ההכנסות ליוצר, גם אם תוך אישור הגשה מאוחרת כאמור, בין היתר, על מנת למנוע את אותם תכנוני מס מיותרים וליצור אדישות אצל היוצר במקרה זה, כפי שנעשה במקרים רבים אחרים.

למשרדנו ניסיון עתיר בייעוץ מס בהקשר לנאמנויות ותכנון העברה בין דורית, לרבות תכנון מוקדם למניעת תקלות ועיוותי מס אשר חלים חדשות לבקרים בתחום זה, ורצוי לקבל ייעוץ מתאים בטרם ביצוע מהלך או נקיטת עמדה כלשהי. לפרטים נוספים אנא צרו קשר.

נכתב על ידי אייל סנדו