בתאריך 18/8/2021 ניתן פסה"ד בעליון בעניין מלכסון (ע"א 1579/0). הערעור התמקד בסוגית ירושת הפסדי הון וקיזוזם כנגד רווחי ההון שנבעו ליורשים.
המערערים טענו, בין היתר, כי מכיוון שלשון סעיף 92 לפקודה אינה כוללת את התיבה "אותו אדם", הם רשאים לקזז רווחי הון שנבעו להם כנגד הפסדי ההון שנבעו למוריש (נציין, כי בעניין קיזוז הפסדים פירותיים משנים קודמות כמתואר בסעיף 28 לפקודה, דווקא כן מצוין "אותו אדם").
בין נימוקיו של ביהמ"ש העליון, מצינו את הללו:
- הפסדים לצרכי מס אינם ניתנים כלל להורשה, ולא ניתן למצוא, ולו עיגון מינימאלי, בלשון הוראות סעיפי הקיזוז שהפסד שהיה לאדם ניתן לקיזוז על ידי יורשיו. הזכות לקיזוז הפסדים ניתנת מכוח הדין והיא בעלת אופי אישי, וקיימת לגביה הגבלה אינהרנטית ביחס לעבירותה, על כן, רק הדין יכול להתיר להעבירה לאחר.
- הזכות לקיזוז ההפסדים אינה ניתנת להעברה ל'אחר' במהלך חייו של נישום, ומותו של הנישום אינו "מתיר את כבלי השרשראות" מעל עבירותה של זכות זו.
- משלא נכתב מפורשות אחרת בפקודה, סבר ביהמ"ש העליון שאין אפשרות לראות ב"אדם" לגביו מתייחסות הוראות סעיפי הקיזוז כמישהו אחר מלבד אותו נישום.
- כמו כן, הרצון של מערכת המיסוי הינו לתמרץ בעלי עסק ומשקיעים לקחת סיכון, באמצעות מתן היכולת לקזז הפסדים שעלולים להיווצר להם בהווה עם הכנסות שיפיקו בעתיד לאחר שהשקעתם תישא פרי. לו ההפסדים יועברו ליורשים – הם ייהנו מן ההטבה הכלכלית הגלומה בהם מבלי שנשאו בסיכון שביצע המוריש בהשקעה.
כאמור לעיל, ביהמ"ש העליון קובע כי רק הדין יכול לאפשר להעביר הפסדים מהמוריש ליורש.
בפרק הנאמנויות שבפקודה קיימת הוראה המאפשרת העברת הפסדים:
סעיף 75יד לפקודה קובע (בכפוף לתנאים הקבועים בו) שככל ובעת סיום הנאמנות ולאחר חלוקת נכסיה, נותרו בה הפסדים, ייחשבו הפסדיה כדלקמן:
- כהפסדו של היוצר ככל שהמדובר בנאמנות תושבי ישראל (למעט נאמנות תושבי ישראל שכל יוצריה נפטרו לפני שנת המס) או נאמנות תושבי חוץ.
- כהפסדם של הנהנים ככל מדובר בנאמנות נהנה תושב חוץ, נאמנות לפי צוואה, נאמנות נהנה תושב ישראל או נאמנות תושבי ישראל שכל יוצריה נפטרו לפני שנת המס.
כך למשל, לו יוצר היה מקים נאמנות שבה הוא גם נהנה, לבדו או יחד עם נהנים אחרים שבהם גם יורשיו העתידיים או שיורשים ינקבו כנהנים בה רק מעת פטירתו של היוצר, הרי היוצר יוכל ליהנות מפירות הנאמנות באמצעות חלוקות רווחיה או נכסיה, וככל שפעילות שבנאמנות הינה פעילות עסקית, הונית או פאסיבית, שתניב הפסדים, ההפסדים שבה ייחשבו כהפסדו של היוצר ככל שהוא בחיים במועד סיום הנאמנות או כהפסדם של הנהנים לו נפטר היוצר בשנים שקדמו לאירוע סיום הנאמנות.
כך למעשה באמצעות ניהול ובעלות בפעילות באמצעות נאמנות, מאפשרת הפקודה להעביר הפסדים צבורים שהיו נמחקים לו היוצר (המוריש) היה הבעלים במישרין של הפעילות מניבת ההפסדים.
נציין כי המיסוי החל על הכנסות הנאמנות שונה מהמיסוי שהיה חל לו היוצר היה מחזיק בפעילות במישרין – נאמנות אינה זכאית למדרגות מס בשל הכנסתה מעסק והכנסתה כפופה לשיעור המס המרבי. כמו כן, הפסדים שנצברו בנאמנות לא היו ניתנים לקיזוז כנגד הכנסתו האחרת של היוצר.
נכתב על ידי חגי אלמקייס