המנגנון לחלוקות לנהנים בנאמנות קרובים?
כידוע, בעקבות תיקון פרק הנאמנויות בפקודת מס הכנסה בתוקף משנת המס 2014, נקבע כי חלקו של נהנה ישראלי בהכנסותיה של נאמנות קרובים (בעיקרון נאמנות בה היוצר אינו תושב ישראל, כל הנהנים בה קרובי משפחתו ואחד מהם לפחות הינו תושב ישראל), יהא חייב במס בשיעור של 25% (על בסיס שוטף) או 30% (על בסיס חלוקה).

הוראות החוק קובעות את החזקות המשפטיות בקשר לסדר החלוקה:
• ראשית, בעוד שחלוקה של מרכיב הקרן (בעיקרון, הסכום שהוקנה לנאמנות על ידי היוצר) לנהנה הישראלי פטורה ממס, חלוקה של מרכיב ההכנסות חייבת במס;
• הסעיף קובע חזקה חלוטה, לפיה חלוקת הכנסות קודמת לחלוקת הקרן! כלומר, זיהוי המרכיב ממנו מבוצעות חלוקות לנהנה, לצורכי מס, אינו נתון להחלטת הנאמן.
• כמו כן נקבע, כי בחלוקה למספר נהנים- כל נהנה מקבל חלק יחסי בחלוקת הקרן, ובהתאמה גם חלק יחסי מחלוקת ההכנסות;

שינוי חקיקה מהותי באנגליה ביחס לחלוקות מנאמנות זרה לנהנה תושב אנגליה
בלי קשר לשינוי החקיקה הישראלי, שינוי חקיקה באנגליה שייכנס לתוקף מיום 6/4/2018 (שנת המס 2019 באנגליה) בנושא דומה, קובע גם הוא חזקה משפטית ביחס לסדר חלוקות מנאמנות זרה לנהנה אנגלי.
עד היום, להבנתנו, ניתן היה לחלק את מרכיב ההכנסה שבנאמנות לנהנים שאינם תושבי אנגליה (ולפיכך ממילא לא חייבים במס שם) ובהמשך לחלק לנהנים אנגלים בנאמנות את מרכיב הקרן (הפטור ממס באנגליה); החל ממועד השינוי, החוק קובע כי אין משמעות לחלוקות קודמות של הכנסות לנהנים שאינם תושבי אנגליה, וכל חלוקה לתושב אנגליה תיחשב לחלוקה של מרכיב ההכנסות (החייבת במס באנגליה), גם אם ייטען כי מרכיב זה חולק קודם לכן לנהנה שאינו אנגלי.

יושם לב שגם אם נהנים שאינם תושבי אנגליה זכאים לחלק מהכנסות הנאמנות, חלוקות לנהנים האנגלים ייוחסו תחילה לכלל ההכנסות בנאמנות (ולא רק לחלק בהכנסות לו הם זכאים).
השילוב שבין הוראות החוק האנגלי והישראלי בקשר עם נאמנות קרובים שבה יש נהנה אנגלי ונהנה ישראלי, עשויה להביא למצב של כפל מס בלתי נמנע!

ונדגיש בדוגמא:
• נאמן בנאמנות קרובים בה יש נהנה ישראלי ונהנה אנגלי, אשר מרכיב הקרן בה (הסכום שהוקנה על ידי היוצר) הינו 10 מיליון דולר, צברה רווחים של 2 מיליון דולר. הנאמן מחליט לחלק 4 מיליון דולר לנהנים בחלקים שווים.
• בהתאם לחוק האנגלי החדש, יש לראות בנהנה האנגלי כמי שקיבל 2 מיליון דולר מתוך מרכיב ההכנסות בלבד!!
• הדין הישראלי מעט יותר מאוזן מבחינה זו, על פיו למעשה חולקו 2 מיליון דולר של הכנסות (שהרי חלוקת הכנסות קודמת לחלוקת קרן) ו-2 מיליון דולר של מרכיב הקרן. כמו כן, מאחר והחלוקה נעשתה לשני הנהנים, יש לראות בכל אחד כאילו קיבל חלק יחסי בחלוקת הקרן ובחלוקת ההכנסות. המשמעות שמתוך חלוקה של 2 מיליון דולר לנהנה הישראלי, יש לראות ב-1 מיליון דולר כאילו חולקו ממרכיב ההכנסות.
• התוצאה של האמור לעיל, היא שסך של 3 מיליון דולר ממוסים (בבריטניה ובישראל) כחלוקה של הכנסות, למרות שלא קיימים יותר מ-2 מיליון דולר של הכנסות בנאמנות, ולמעשה 1 מיליון דולר ממוסים פעמיים, באנגליה ובישראל.

האנומליה בין שתי שיטות המס בהקשר זה בישראל ובאנגליה, מחייבת בחינה מוקדמת של הנסיבות, הסכומים וחוקי המס הקיימים, לרבות הוראות אמנת המס הרלוונטית, מתוך מטרה למנוע עיוותים כגון אלו המצוינים לעיל.
למשרדנו ניסיון רב בנושא מיסוי נאמנויות, לרבות ניהול הסדרי מס מול רשות המסים המעניקים וודאות בסביבת הוראות המיסוי החדשניות והמורכבות.

נכתב על ידי אייל סנדו