ביום 29.6.2022 התקבל פס"ד בעניין כהנא (ע"מ 30423-01-20 ועוד) אשר קבע כי תשלום ששולם לבעל השליטה, במסגרת מכירת פעילות החברה שבשליטתו, בגין התחייבותו לאי תחרות למשך 3 שנים יסווג מחדש כחלק מתמורת הפעילות העסקית שקיבלה החברה ולא כרווח הון בידיו ממימוש תניית אי התחרות.
רקע
כפי שקורה בהרבה עסקאות של מכירת פעילות עסקית, הרוכש מבקש מצד אחד לקבל לידיו את כלל הנכסים, המוחשיים והבלתי מוחשיים, הקשורים לפעילות העסקית הנרכשת לרבות מוניטין, סימנים מסחריים וכיו"ב. ומצד שני, רוצה להבטיח לעצמו כי המוכר לא יתחרה בעסקיו "רגע אחרי" ולכן דואג להחתים אותו (ואף לשלם לו על כך) במסגרת הסכם הרכישה, כי המוכר מתחייב שלא להתחרות בפעילות הנמכרת על ידו – בעצמו או באמצעות אחר מטעמו. על שני אלו משלם הרוכש תמורות ממיטב כספו.
במקרה האמור, מר אליה כהנא (להלן – הנישום) החזיק (באמצעות חברה משפחתית בבעלותו המלאה) את כל מניות חברת אייזנברג בע"מ (להלן – המוכרת או החברה) הקיימת משנת 1952, אשר זו האחרונה מכרה את נכסי ופעילותה העסקית בתחום מיקרוסקופיים אלקטרוניים (להלן – הפעילות העסקית או מ"א) לחברה זרה מקבוצת פיליפס העולמית (להלן – הרוכשת). הנישום עבד בחברה משנת 1976 והיה בה דירקטור ומנכ"ל שכיר ומהווה את הדמות הדומיננטית והמרכזית במשך כ-40 שנה. נציין כי בחברה נותרה פעילות עסקית אחרת אשר המשיכה כרגיל.
לחברה הסכם סוכנות משנת 1998 עם החברה הזרה הקובע כי החברה תפעל מול הלקוחות בישראל בתחום האמור, תספק להם חלפים ושרותי תמיכה בתמורה לקבלת עמלה. בהסכם הסוכנות גם נקבע כי במידה ויבוטל, פיליפס תרכוש את כל מלאי חלקי החילוף שבידי החברה ותערוך הסדרים להתחייבויות הפתוחות שלה וכן תפצה אותה בסכום המחושב כאחוז מהמכירות נטו בעבר (עד 3 שנים לאחור) ובעתיד (עד 6 חודשים מיום הביטול).
בשנת 2014 נחתמו, כחלק ממגמה כלל עולמית של חברת פיליפס להעביר את פעילותה לניהול ישיר ולא דרך סוכנים, שני הסכמים עם הרוכשת:
האחד, החברה מכרה את הפעילות העסקית לרוכשת בתמורה ל- 3.3 מיליון דולר (ההסכם כלל תניית אי תחרות מצד החברה או כל אדם אחר) עליה שילמה החברה מס חברות,
והשני, הסכם אי תחרות למשך 3 שנים בין הנישום (קרי, בעל המניות) ובין הרוכשת תמורת 2.2 מיליון דולר (הכולל חתימה על ערבות אישית של הנישום לקיום ההתחייבות מצידו ומצד החברות בשליטתו) עליו שילם הנישום מס רווח הון. נקבע כי הסכומים הנ"ל ישולמו במהלך השנים 2014-2015.
פ"ש דחה את דיווחי הנישום וקבע כי יש לסווג את התמורה בגין אי התחרות באופן שונה, כך שיש לראות את סה"כ התקבולים בסך 5.5 מיליון דולר כמשולמים ע"י הרוכשת לחברה, עליהן תתחייב במס חברות בגין מכירת הפעילות העסקית, ובנוסף לכך לחייב את הנישום (באמצעות החברה המשפחתית) על התקבול בסך 2.2 מיליון דולר כמשיכת דיבידנד מהחברה (סע' 2(4)) או כהכנסה ממשכורת.
לחילופין, טען פ"ש כי יש לראות בפיצול של התמורה כפעולה מלאכותית שעיקר מטרתה הפחתת מס בלתי נאותה לפי סעיף 86 לפקודה ולכן יש לסווגה מחדש. לחילופי חילופין, טען פ"ש כי יש לראות בתקבול ששולם לנישום כהכנסה פירותית בידו המהווה תחליף שכר (סע' 2(2)) או הכנסה ממשלח-יד (סע' 2(1)) או ממקור פירותי אחר (סע' 2(10)).
ביהמ"ש בוחן מהותו וטיבו של התקבול בגין אי התחרות בהתאם להלכה שנקבע בפס"ד ברנע (ע"א 5083/18).
בשלב הראשון, יש לבדוק האם מדובר בתניית אי תחרות אמיתית (נזכיר כי בפס"ד רוני גנגינה – ע"א 8294/14 – נקבע כי תניית אי תחרות במקרה של מכירת פעילות עסקית הינה אותנטית ורלוונטית!!!).
בנסיבות המקרה דנן נקבע כי נראה למעשה שהנישום הוא שביקש את פיצול התמורה, קובע ביהמ"ש כי לא הוצג בפניו חישוב מפורט של שווי החברה ושווי אי התחרות ואף לא האינטרס של הרוכשת בפיצול התמורה. להיפך, נראה כי נקבע שרירותית שיעור של 40% מהתמורה הכוללת המיוחסת לאי התחרות.
כמו-כן, הרוכשת שבאופן טבעי ביקשה להגן על עצמה טרחה לציין בהסכם אי התחרות כי התשלום לנישום הוא חלק בלתי נפרד מהתשלום לחברה עבור רכישת הפעילות העסקית. קרי, גם פיצול בין אי התחרות של החברה בשונה מאי התחרות של הנישום לא הוצג בפניו. כל אלו מעידים "כי סימן שאלה גדול מרחף מעל מידת האותנטיות של תניית אי התחרות".
בשלב השני, ורק אם מדובר בתניית אי תחרות אותנטית כאמור לעיל, ביהמ"ש בוחן האם מדובר בתשלום בעל אופי הוני?
ביהמ"ש ממשיך לנתח את הסוגייה בהתאם להלכת ברנע (ומתוך הנחה לטובת הנישומים – כי מדובר בתניית אי תחרות אותנטית !!!) וקובע כי התקבול שקיבל הנישום במסגרת אי התחרות הינו פירותי ולא הוני.
ראשית, קובע ביהמ"ש (כמו בהלכת גנגינה) כי עצם התקבול ההוני בידי החברה ממכירת הפעילות העסקית לא מכשיר את סיווגו ככזה גם בידי הנישום בגין תניית אי התחרות. לגופן של נסיבות מנמק כך: "….המערער המשיך לעבוד בחברה בתקופת אי התחרות ואף לאחריה. מטה לחמו לא נשבר. בין לפני תקופת אי התחרות, בין במהלכה ובין לאחריה, המערער המשיך לקבל הכנסות משכורת מהחברה, שנותרו בערכים דומים לאלו שלהן הורגל לפני חיובו באי תחרות (כ- 700 אלף ש"ח בשנה). יש לזכור כי המערער לא הפיק את הכנסותיו בתקופה שקדמה לאי התחרות בכובע עצמאי ומקור פרנסתו היה ונותר עבודתו בחברה. מחומר הראיות עולה, שהכנסות ורווחי החברה נותרו גבוהים בתקופת אי התחרות, ואף לאחריה. מכאן שלא ניתן לומר כי נגדע העץ מניב ההכנסות ואף לגבי הענף שהצמיח את ההכנסות בתחום מ"א לא מדובר בגדיעתו לבלתי צמוח שוב. המערער המשיך להיות מעורב ומעורה בשוק מ"א גם לאחר שנת 2014 וידיעותיו וקשריו בתחום זה לא נמוגו ואף לא קהו בתקופה של 3 שנים. לפיכך, תחת ההנחה שחיובו של המערער באי תחרות הוא אותנטי, יש לראות בתשלום ששולם לו כהכנסה פירותית החייבת במס שולי".
בנוסף, ביהמ"ש קובע כי גם אם היה נקבע שמדובר ברווח הון הרי ש"יום הרכישה" של הזכות (לאי תחרות) שמכר הנישום היה נקבע לפי מועד תחיל עבודתו בחברה (1976), וככזה היה מוביל לשיעור מס רווח הון לינארי גבוה.
נציין כי בעניין וויתור על זכות תביעה, הדומה ביסודה לדעתנו לוויתור על זכות התחרות, נקבעה בפסיקה בעבר הלכה כי יום הרכישה הוא יום הויתור על הזכות.
לסיכום, אין ספק שבמכירת פעילות עסקית כאמור לעיל, נאלצים באופן טבעי, בעלי המניות בחברה המוכרת (בעצמם ו/או באמצעות חברות בשליטתן) להתחייב לאי תחרות בעסק הנמכר. לפיכך, על הנישום להראות חישוב כלכלי של השווי המיוחס לפעילות העסקית ולשווי המיוחס לאי התחרות, לקבוע תקופה מוגדרת וברורה בה הנישום הלכה למעשה מתנתק מה"עץ" שנמכר, במישרין ובעקיפין.
חלוקה מאוחרת של תמורת העסקה הכוללת, לשני רכיבים – עלולה להיות לרועץ, לבעלי המניות.
נכתב על ידי יובל אבוחצירא