ב- 4 באפריל 2021 ניתן פסק דין בעניינה של יינות ביתן בע"מ (ע"מ 54050-01-18), שעניינו שלילת פיצול עלות רכישת מניות לשני מרכיבים, כמו גם להפחתה של אחד מהם לצורכי מס.

תמצית הרקע העובדתי

ב- 18 באוקטובר 2012 חברת יינות ביתן רכשה בדרך של מיזוג משולש הופכי את מניותיה של חברת ע.ר. צים שיווק ישיר בע"מ (להלן: " כמעט חינם") חברה ציבורית. התמורה ששילמה יינות ביתן בעד המניות, לאחר חלוקת דיבידנד על ידי כמעט חינם, עמדה על כ- 260 מיליון ₪. בדוחות הכספיים שהגישה לפקיד השומה, ייחסה יינות ביתן את עלות רכישת מניות כמעט חינם לשני נכסים נפרדים:

"רכישת מניות" ו"זכות למענק ספקים". את העלות שייחסה ל'זכות למענק הספקים' הפחיתה בשנות המס בתקופה קצרה, בהתאם לחוות דעת כלכלית שקיבלה, וניכתה אותה מהכנסתה  החייבת באותן שנים.

פקיד השומה טען כי נרכשו מניות בלבד, ומשכך אין נכס נוסף ואין מקום להתיר הניכוי שנדרש.

על כך ערערה החברה לבית המשפט.

דיון

זכות למענק ספקים – במה המדובר?

הנכס הבלתי מוחשי, "זכות" למענק הספקים, שבגינו תבעה יינות ביתן הוצאות פחת, מבוסס על נוהג בתחום הקמעונאות, לפיו זכאית חברה קמעונאית, הרוכשת פעילות או סניפים של חברה קמעונאית אחרת, לקבל מענקים מספקים.

יינות ביתן, ניהלה משא ומתן מוקדם עם הספקים והתקשרה עמם בהסכמים לגבי גובה המענקים שלהם תהיה זכאית בגין רכישת 'כמעט חינם'. כתוצאה מרכישת המניות חל שיפור בתנאים המסחריים שבין יינות ביתן לבין ספקיה. יינות ביתן ביקשה לאמוד את שווי זכות המענקים, המשקף את סכום התועלות הכלכליות העתידיות הגלומות במענקים ובהתאם לחוות דעת כלכלית שניתנה לחברה, נאמד שווי זכות המענקים בכ- 110 מיליון ₪ ויתרת משך חייה נאמדה בכ- 3.5 שנים. בהתחשב בהערכות החברה אודות תקופת ההתקשרות עם הספקים, ובהתחשב בהערכות החברה ביחס לתזרים הצפוי מכל ספק.

מעיון בהסכמים בין יינות ביתן לבין הספקים (סוגת, אוסם, תנובה, דנשר ועוד) ניתן ללמוד כי בין הצדדים סוכם על שורה של הטבות – "הנחות" /או "מענקים". אף שהצדדים עשו שימוש במונח "מענק", לא מדובר במענק, כי אם בתשלום המותנה בהתקשרות החוזית ובהפצת מוצרי הספק.

חברות קמעונאיות נהגו לקבל מספקיהן הטבות לשם קידום מוצרי הספקים והעדפתם על פני מוצרים אחרים, מדובר על הנחות בשיעור מהמכירות או היעדים, חלקן בתמורה לסידור מדפים, השכרת שטחי קירור וכיוצ"ב, וחלקן בדמות "מענקים" כביכול, אשר ניתנו לפי תחשיב של פתיחת סניפים חדשים, והכל כדי לעודד הפצת מוצריו של הספק באותם סניפים חדשים. הנוהג האמור היה קיים עוד לפני עסקת "כמעט חינם", ומר ביתן העיד במפורש שה"זכות" לקבל את המענקים הייתה קיימת בעבר, ובכל רכישת עסקים בעבר הוא נהנה מ"מענקים" שונים. לא מדובר אפוא בזכות שנרכשה בד בבד עם עסקת המיזוג, אלא בזכות שהייתה קיימת גם קודם לכן, ללא כל קשר לעסקת המיזוג עם כמעט חינם.

בנוסף, גם בגין הסכמי העבר של יינות ביתן מול הספקים, נהנתה יינות ביתן כעת מכח מיקוח גדול יותר, וגם הסכמים אלו שופרו. בפועל לא התקבלו "מענקים", כי אם הוקטנו חיוביה השוטפים של יינות ביתן לספקים באמצעות אותם "מענקים".

מענקי הספקים הובאו בחשבון בדיווחיה של יינות ביתן על הכנסתה השוטפת. המחלוקת הינה בשאלה האם בנוסף להנחות ולהתחשבנות השוטפת נרכש נכס נוסף, מלבד מניות כמעט חינם.

טענות החברה:

ייחוס חלק מתמורת המניות ל"נכס" נפרד של זכות למענק ספקים, מבוסס על שניים: בראש ובראשונה על ניהול משא ומתן עם הספקים עוד לפני החתימה על הסכם המיזוג, ושנית, הנכונות לשלם למעלה ממאה מיליון ₪ עבור המניות, מעל מחיר השוק, רק בשל קיומו של נכס נוסף ה'זכות' למענק הספקים.

טענות רשות המסים:

לא נחתמו הסכמים בין יינות ביתן ובין הספקים טרם המיזוג.

גם אם יש זכויות למענק הרי שמנגד יש התחייבות לרכישת מוצרים מהספק – והאחרונה לא הוצגה.

גם אם הייתה קיימת זכות כזו – לא שולמה בגינה תמורה לבעלי מניות כמעט חינם.

ולכן גם אם נוצר נכס חדש – הרי שעלות יצירתו היא אפס.

הערכות השווי של כמעט חינם טרם העסקה נעו סביב 350 מיליון.

עקרי פסק הדין

אין מקום להתייחס ל'זכות' למענק ספקים כאל "נכס" לעניין ניכוי בעד פחת.

לא היה מקום לקבוע כי חלק מהמחיר המקורי של מניות כמעט חינם הוא המחיר המקורי של אותו הנכס.

בוודאי שלא הייתה כל אפשרות לנכות הוצאות בעד פחת בגין המחיר המקורי שיוחס לנכס האמור.

וביתר הרחבה:

האם קיים נכס בכלל?

עם רכישת עסק והרחבת הפעילות נוצרות הזדמנויות עסקיות חדשות, עולה כושר המיקוח, מטבע הדברים מלווה רכישת עסק, באמצעות רכישת מניות או בכל דרך אחרת, בהתקשרויות חוזיות רבות, עם ספקים או עם לקוחות.

ואולם ההתקשרויות האמורות אינן בגדר רכישת "נכסים נוספים" לצד רכישת העסק או המניות, כי אם התקשרויות חוזיות לשם הפקת ההכנסות השוטפות על פי סעיף 2(1) בפקודה .

ניתוח המהות הכלכלית של העסקה בענייננו, מלמד אפוא על כך שבעקבות רכישת מניות כמעט חינם התחזק מעמדה של יינות ביתן כרשת קמעונאית המפיצה את תוצרתם של היצרנים, ואף כוח המיקוח שלה במשא ומתן עם ספקיה. כפועל יוצא שופרו תנאי הסחר בהסכמי הסחר בינה לבין ספקיה. יתרונות מסחריים אלו אכן נוצרו בשל התרחבות הרשת בעקבות עסקת הרכישה, ואולם יחד עם זאת, לא מדובר כאמור ברכישת "עץ" נוסף שרכשה יינות ביתן, מבעלי המניות (כמוניטין, אי תחרות, וכיוצ"ב), אף לא ב"עץ" שרכשה מהספקים.

הניסיון לעצב את ההתקשרות החוזית עם הספקים ולהציגה כרכישת זכות חוזית היא מלאכותית ומאולצת, בדומה לניסיונות שנדונו בפסיקה לעצב התקשרויות חוזיות כ"ויתור" על זכות, ואין בה כדי להעיד על רכישת נכס.

מחיר מקורי – אפס

"המחיר המקורי" נקבע אפוא על פי הסכום שהוציא הנישום "לרכישתו של אותו הנכס" (או לשם יצירתו, לפי העניין). בענייננו תמורת המניות שולמה לבעלי המניות הקודמים של כמעט חינם, ויש לקבוע אותה בשלמותה כמחיר המקורי של מניות כמעט חינם. ככל ש'נרכש' או ש'נוצר' נכס נוסף, דוגמת ה"זכות למענק ספקים", יקבע מחירו המקורי בהתאם לסכומים שהוצאו לרכישתו או ליצירתו, היינו – אפס.

ניכוי פחת/הפחתה

גם הפחת מחושב בשיעורים "מן המחיר המקורי שעלה לנישום" – פחת בגין העלות, ואם העלות היא אפס – אין זכאות לפחת.

גם אילו נמצא שיש לקבל את טענתה של יינות ביתן לרכישת נכס נוסף, ולייחוס חלק מתמורת המניות לעלות אותו נכס, לא מדובר בנכס שנקבעו לו שיעורי ניכוי בעד פחת, ועל כן לא ניתן לתבוע בגינו הוצאות בעד פחת.

לא זו בלבד שלא נקבע בפקודה (או על פיה) שיעורי פחת לנכס בלתי מוחשי שאינו מוניטין, וכפועל יוצא לא ניתן לתבוע הוצאות בעד פחת בגין נכס שכזה, הפקודה שוללת במפורש את האפשרות לנכות כפחת סכומי מענק שניתנו לנישום לשם רכישת הנכס, סעיף 21(ב) לפקודה.

סוף דבר, הערעור נדחה, והיצירתיות עלתה ביוקר:

נקבע כי הייתה כאן התעלמות מדיני המס וראוי היה לשקול קנס גרעון בשיעור גבוה 30%!

מכיוון שפקיד השומה הסתפק בקנס גירעון בשיעור 15% – כך הוטל בסופו של דבר.

הוטלו על המערערת הוצאות משפט גבוהות בסך 250,000 ₪!

בשולי הדברים

בעניין הפחתתו של נכס לצורכי מס נציין כי בשנים האחרונות נקטו רשות המיסים והפסיקה בגישה כלכלית, וגם במקרים בהם לא נקבעו שיעורי פחת מפורשים עבור נכסים בלתי מוחשיים, הרי שבגישה הנסמכת על פסקי דין (היכלי יופי לכלה (עמ"ה 102/99), פז גז (עמ"ה 23/95), יעקב יעקבי ובניו (עמ"ה 1207/00), ניתן להפחית את הנכס מכיוון שהפחת המיסויי צריך לשקף את הפחת האמיתי של הנכס.

גישה זו מקבלת חיזוק לאור ההלכה הקובעת כי מקום שדיני המס שותקים, יש לאמץ את כללי החשבונאות. ומקום שאין פחת לנכס בלתי מוחשי לצורך מס, אולם בחשבונאות הנכס הינו בר פחת – יש לאמץ את כללי החשבונאות לדיני המס.

עם זאת, רשות המיסים פרסמה עמדה חייבת בדיווח מספר 3/2016– לפיה במקום בו לא נקבע שיעור פחת בדין בשל אותו נכס, לא יותר ניכוי בעד פחת בגין הנכס.

אולם בהמשך נכתב מפורשות בעמדה – למען הסר ספק, קביעת סיווג הנכס לצורך הפחתתו תהא בהתאם למבחן השכל הישר והסביר. כלומר רשות המיסים עדיין מאפשרת פעולה בהתאם לדפוסים כלכליים הגיוניים.

אנו מאמינים כי גישה פתוחה זו תמשיך ותלווה את הנישומים ורשויות המס, אשר ינקטו עמדה מצמצמת ודווקנית רק במקרי קיצון, שאינם מתיישבים עם הסבירות והשכל הישר.

נכתב על ידי ענבל שני