סעיף 9(29) לפקודה מעניק פטור ממס למלגה שניתנה לסטודנט בתקופת לימודיו במוסד להשכלה גבוהה ולחוקר במהלך לימודיו במוסד לימוד ומחקר, בכפוף לעמידה בתנאים ובתקרת הסכומים. לצורך זאת, הוגדרה מלגה כ"מענק, פרס או פטור מתשלום שניתן לסטודנט או לחוקר, במישרין או בעקיפין, באופן חד-פעמי או עתי, בתקופת לימודיו, למימון שכר הלימוד או לצורך קיומו בתקופת לימודיו".

מהוראות סעיף 9(29) לפקודה עולה שהפטור ממס חל על חוקר המקבל מלגה לצורך ביצוע מחקרו במסגרת מוסד מחקרי או מוסד מחקר תורני, כהגדרתם בסעיף, שאחד מהתנאים לסיווגם כאמור הינו סיווגם כ"מוסד ציבורי" (כהגדרת המונח בסעיף 9(2) לפקודה) או סטודנט הלומד במוסד להשכלה גבוהה, כהגדרת המונח בסעיף.

עולה הקושיה, מהו דינו של סטודנט במוסד להשכלה גבוהה זר או חוקר במוסד מחקר זר?

מנוסחו של סעיף 9(29) לפקודה עולה, כי מלגה לצורך לימודים במוסד להשכלה גבוהה זר אינה פטורה ממס, מהטעם שהמוסד להשכלה גבוהה הזר אינו מקיים את אחת החלופות לסיווגו כמוסד להשכלה גבוהה הקבועים בסעיף 9(29) לפקודה. יתכן ודברים אלו יפים אף לעניין מוסד מחקר, שאחד התנאים להכרתו ככזה הינו סיווגו כ"מוסד ציבורי" לעניין סעיף 9(2) לפקודה.

הואיל והכנסה כאמור אינה פטורה ממס ומחייבת בהגשת דו"ח שנתי בישראל לצורך דיווחה, לדעתנו הסטודנט או החוקר יכולים לטעון כי הם זכאים לקזז כנגד ההכנסה המיוחסת להם הוצאות הקבועות בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), תשל"ב-1972 (להלן: "תקנות ניכוי הוצאות מסוימות"), כגון הוצא טיסה, לינה, שכירות רכב והוצאות אחרות.

בכך הכנסתו החייבת של הסטודנט או החוקר תותאם להכנסה הכלכלית האמיתית שנותרה בידו לאחר ניכוי הוצאות שהייתו בחו"ל, בתקופת הלימוד או המחקר, זאת בדומה לעמדת רשות המסים שהובאה בחוזר מ"ה 11/98 בנושא מיסוי הסגל האקדמי בתקופת שבתון ובעיתות השתלמות.

על פי עמדה זו, יותרו לשבתוניסט ולמשתלם (בחו"ל) הוצאות הכרוכות ביציאה לשבתון או להשתלמות כמפורט לעיל, והכל בכפוף לתנאים שנקבעו בחוזר האמור.

יוער, כי רשות המסים עלולה לטעון שככל שהחוקר או הסטודנט שוהים עם בני משפחתם בחו"ל, הרי שמדובר בהוצאה מעורבת שיש לדון לגבי התרתה, כולה או חלקה.

מדברי ההסבר להצעת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 165) (פטור על מלגה לסטודנט), התשס"ח-2008, עולה כי הצעת החוק "נועדה לקדם את המוסדות האקדמיים בישראל ולמנוע מסטודנטים ומחוקרים לעזוב אותם. על פי המוצע, כל תשלום שניתן לסטודנט בשל הצטיינותו בלימודים, או כדי לסייע לו במימון שכר הלימוד או הוצאות מחייתו בתקופת הלימודים, אשר כנגדו לא ניתנת תמורה כלשהי מצד הסטודנט למוסד להשכלה גבוהה, לא ייחשב להכנסה החייבת במס לפי סעיף 2 לפקודת מס הכנסה".

לטעמנו, אף אם מטרת סעיף 9(29) לפקודה הייתה לשמר ולהעניק תמריץ לסטודנטים והחוקרים במוסדות להשכלה גבוהה בישראל ובגופי מחקר ישראלים, הרי שאלו הלומדים או החוקרים בחו"ל מביאים לישראל את הידע וההשכלה שצברו בחו"ל, והם התורמים לפתוח המשק ולשוק העבודה הישראלי, ועל כן ראוי שרשות המסים תיתן את דעתה בנושא ותחיל את כללים  גם לגבי סטודנטים הלומדים במוסדות להשכלה גבוהה ובמוסדות מחקר, גם בחו"ל.

נציין, שככל שהסטודנט או החוקר טוענים לניתוק תושבות בשל מעברם לחו"ל (אם מכוח החזקה המספרית ומכוח העברת מרכז החיים מחוץ לישראל), המלגה המוענקת להם, שתתקבל בעת שהייתם בחו"ל לא תהיה כפופה למס בישראל. כמובן, שעל הסטודנט והחוקר לבחון האם הכנסות אלו פטורות או כפופות למס בחו"ל ככל שהם ייחשבו כתושבים לצורכי מס במדינה שבה הם לומדים או חוקרים.

יחד עם זאת נציין, שככל שהמעבר לחו"ל לצורך הלימודים או המחקר לתקופה מוגדרת כגון סמסטר או תקופת לימודים של שנה עד שנתיים, עשויים להקשות על ביסוס טענה באשר לתושבות חוץ, ובנוסף יש לבחון האם היחיד ייחשב כתושב לצורכי מס במדינת החוץ שבה הוא חוקר או לומד.

ראו לעניין זה ידיעת מס קודמת בעניין, שבו ציינו שסטודנטים השוהים בארה"ב על פי ויזה מסוימת לא ייחשבו כתושבי ארה"ב לצורכי מס, אלא כתושבי חוץ המפיקים הכנסות בתחומי ארה"ב, וכפועל יוצא מכך הם לא יוכלו לטעון שהינם תושבי ארה"ב לצורכי מס הזכאים ליהנות מההטבות המוענקות להם מכוח האמנה, לרבות הכרעת תושבותם על פי האמנה. זאת, משום שתנאי הסף ליישום שובר השוויון באמנה הוא שהיחיד הוא תושב לצורכי מס על פי דיניהן הפנימיים של שתי המדינות ואילו במקרה הנדון, לצרכי מס בארה"ב הוא מסווג כתושב חוץ המפיק הכנסות שבתחומי ארה"ב.

אמנת המס עם ארה"ב מעניקה הטבות מס ביחס להכנסות שהפיק הסטודנט בארה"ב אך היא אינה מקלה את המיסוי החל בישראל (ראו לעניין זה סעיף 24 לאמנה עם ארה"ב).

נכתב על ידי גדי אלימי