כידוע, סעיף 3(ט1) קובע הוראות בנוגע למיסוי בעל מניות מהותי בשל משיכות שנעשו על ידו או על ידי קרובו מהחברה שבשליטתו. בידיעת מס זו נרצה להציג סיטואציה בה תחולת הסעיף במישור הבינלאומי מעלה דילמות באשר להשלכות המס בגינה.

נתחיל מדוגמה: מר סילבר, יחיד תושב ישראל, מחזיק במלוא הון המניות של חברה תושבת ישראל (להלן: "החברה"). בתו של מר סילבר (להלן: "הבת"), הינה תושבת ספרד.

הבת קיבלה הלוואה מהחברה בשנת 2020. בעת עריכת הדוח השנתי של החברה לשנת 2021, פנה רו"ח חכמי למר סילבר ואמר לו שעליו לזקוף לטובתו הכנסות מדיבידנד בגובה ההלוואה שקיבלה בתו מהחברה. שאל מר סילבר את רו"ח חכמי: "מה שיעור המס שאצטרך לשלם בגין הדיבידנד?"

אין ספק כי בהתאם להוראות הסעיף ולעמדת מס הכנסה, הכנסת הדיבידנד הינה הכנסה בידיו של מר סילבר שכן "יראו משיכה מחברה (ע"י בעל מניות מהותי או קרובו), במועד החיוב, כהכנסתו של בעל המניות המהותי…". לפיכך, יתחייב מר סילבר במועד החיוב בדיבידנד בשיעור 30%.

כעת נדון בסיטואציה ההפוכה בה מר סילבר הינו תושב ספרד ואילו הבת תושבת ישראל.

במצב דברים זה ובסימטריה לעמדה שהובאה לעיל, על אף שהלכה למעשה המשיכה נעשתה ע"י תושבת ישראל, החיוב בדיבידנד יחול על בעל המניות המהותי, קרי, מר סילבר שהינו תושב חוץ. לפיכך, שיעור הניכוי במקור שיחול על הדיבידנד המיוחס למר סילבר יהא בהתאם לאמנה בין ישראל לבין ספרד. כלומר, מר סילבר יתחייב בגין משיכת הכספים מחברה בבעלותו במס בשיעור 10% בלבד.

נקצין עוד יותר את המצב המתואר – בחברה של מר סילבר, אשר ביקר בישראל כ- 30 ימים בשנים 2020 – 2021, אין עודפים לחלוקה ולכן, לא ניתן לסווג את ההכנסה בידיו כהכנסה מדיבידנד.

מה תהיה חבות המס בידיו במצב זה?

בהתאם להוראות הסעיף, באם מתקיימים יחסי עובד-מעביד, יש לסווג את ההכנסה בידיו כהכנסה ממשכורת. אם לאו, יש לסווג את ההכנסה כהכנסה מעסק או ממשלח יד בידי בעל המניות המהותי.

בהתאם להוראות האמנה בין ישראל לבין ספרד, במידה ותסווג ההכנסה כהכנסה ממשכורת, ברי כי מקום ביצוע העבודה אינו בישראל (וממילא כלל לא מבוצעת עבודה בגינה נזקפות הכנסות המשכורת) ולכן, לא ניתן לחייב את מר סילבר במס בישראל.

במידה ולא מתקיימים יחסי עובד-מעביד בין החברה למר סילבר, סעיף 4א לפקודה קובע כי מקום הפקת ההכנסה בהכנסה מעסק או ממשלח יד הינו המקום בו מתקיימת הפעילות העסקית מניבת ההכנסה או מקום ביצוע השירות, בהתאמה.

אולם כאמור, מר סילבר (ואף בתו) לא ביצעו כל פעילות עסקית ולא העניקו שירות בתמורה לכספים שהתקבלו בידי הבת?.

לטעמנו, ובפרט מכיוון שרואים את ההכנסה כהכנסתו של בעל המניות המהותי, המדובר בהכנסה מעסק בידי תושב חוץ. לפיכך, ככל שאין למר סילבר עצמו מוסד קבע בישראל, ניתן לטעון כי לא ניתן לחייבו כלל במס בישראל בגין משיכת הכספים מהחברה.

במצב הדברים המתואר, במסגרת הוראות הפקודה ובהתאם לעקרונות הסימטריה והעקביות, יתכנו מצבים בהם משיכות כספים שבוצעו מחברה תושבת ישראל ע"י בעל מניות מהותי, תתחייבנה במס מופחת או אף לא תתחייבנה במס בישראל כלל.

נכתב על ידי סאלי חדד-גליבטר