במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו- 2018), התשע"ז – 2016, תוקן סעיף 77(א) לפקודה, כך שהוא מאפשר למנהל (רשות המסים), לאחר התייעצות עם הוועדה "לתת הוראה לפקיד השומה לנהוג בחלק של עד 50% מרווחיה [של חברת מעטים] לשנת מס, לאחר שהופחת סכום הדיבידנד שחילקה מרווחי אותה שנה, כאילו חולקו בתור דיבידנדים".

הסעיף האמור חל על "חברת מעטים" – חברה שהיא בשליטתם של חמישה בני-אדם לכל היותר ואיננה בת-חברה ולא חברה שיש לציבור ענין ממשי. סעיף ההגדרות שבפקודת מס הכנסה מגדיר "חברה" כ"חברה שהואגדה או שנרשמה על פי דין בר-תוקף בישראל או במקום אחר, לרבות אגודה שיתופית". מהאמור עולה שגם חברה זרה יכולה להיות חברת מעטים שיחולו עליה הוראות סעיף 77 לפקודה.

בהקשר של יישום הוראות סעיף 77 לפקודה על חברת מעטים זרה עולות מספר קושיות:

ראשונה – האם הוא יחול על כל חברת זרה ללא קשר לשיעור החזקתם בפועל של תושבי ישראל בה;

שניה – מהו דינו של ניכוי המס במקור שינוכה במדינה הזרה בעת חלוקת רווחיה בפועל לבעלי מניות תושבי ישראל.

שיעור החזקת תושבי ישראל בחברת מעטים זרה:

להבדיל מהוראות אנטי תכנוניות החלות על חברות זרות שלגביהן נדרש שיעור החזקה מינימלי בידי תושבי ישראל- כדוגמת חנ"ז, מעל ל- 50% (או 40% במקרה של החזקה יחד עם קרוב תושב חוץ); חמי"ז, 75% או יותר; או במקרה של הוראה אנטי תכנונית החלה על "חברת ארנק" (סעיף 62א לפקודה) החלה על יחיד שהינו בעל מניות מהותי בה- מלשון סעיף 77 לפקודה עולה שהוא יחול על תושב ישראל המחזיק בחברה זרה ללא קשר לשיעור החזקתו בה.

ככל שתושב ישראל הינו בעל מניות מיעוט בחברת מעטים זרה, האם ראוי יהיה להכפיפה להוראות סעיף 77 לפקודה, על אף שאין ליחיד שליטה או יכולת להכווין את פעילות החברה הזרה?

טול מקרה של תושב ישראל המחזיק 5% בחברה זרה ויתרת בעלי המניות בה, בידי עד 4 תושבי חוץ. הייתכן שבמקרה כזה יהיה ראוי בידי המנהל להורות כי יראו את תושב ישראל כמי שקיבל את חלקו ברווחי החברה הזרה, כאשר נהיר שאין לו שליטה בחברה הזרה או היכולת לכפות על החברה הזרה לחלק את רווחיה בפועל על מנת שיהיה לו תזרים לתשלום המס הנובע מהדיבידנד הרעיוני?

המחוקק מצא לנכון לקבוע שהוראות אנטי תכנוניות החלות על חברות זרות יחולו כאשר קיים שיעור החזקה מינימאלי בידי תושבי ישראל והן רק לגבי בעל מניות שהינו בעל מניות מהותי.

לטעמנו, ראוי שאותו רציונאל יחול בהקשר של בעל מניות ישראלי בחברת מעטים זרה לעניין סעיף 77 לפקודה.

ניכוי מס במקור החל בעת חלוקת דיבידנד בפועל מחברת מעטים זרה

משהגענו למסקנה שסעיף 77 לפקודה יחול על חברת מעטים זרה, עולה הקושיה מהו דינו של ניכוי המס במקור שיחול בעת חלוקת דיבידנד בפועל לבעל המניות, תושב ישראל – בחברת מעטים זרה?

האם בעת חישוב המס החל על דיבידנד רעיוני יש להביא בחשבון את ניכוי המס במקור שהיה חל בעת חלוקת דיבידנד בפועל? הוראות סעיף 77 ו-78 לפקודה שותקות בהקשר זה.

ביחס לחנ"ז וחמי"ז נקבעו הוראות מפורשות לגבי דינו של ניכוי מס במקור שיחול בעת חלוקת דיבידנד בפועל, כך שבעל המניות בהן לא יינזק כלכלית, האם יש מקום ולהקיש מהוראות אלה גם לעניין סעיף 77 לפקודה?

או שמא מכיוון שלא נקבעו הוראות לגבי זיכוי מס זר, יחולו ההוראות הכלליות שבפקודה, ובשל כך הוראות סעיף 207ב או 205א הן הרלוונטיות, כך שככל שינוכה לו מס במקור בחו"ל בתוך 24 חודשים מתום שנת המס שלגביה נקבעו חלוקת רווחים רעיונית לבעל מניות ישראלי – הוא יכול לדרוש אותו כנגד המס החל בישראל, וככל שינוכה

המס במקור מעבר ל 24 חודשים אלו, יחולו ההוראות הכלליות בדבר העברת המס הזר כעודף זיכוי לחמש השנים הבאות בזו אחר זו ואפשר יהיה לנצלו כנגד הכנסות דיבידנד אחרות מחו"ל.

נציין כי בחוזר מ"ה 20/2018 שפורסם על ידי רשות המיסים ביחס לסעיף 77 לפקודה, לא מצאנו התייחסות לסוגיות אלו.